Periodiseringsfond - frågan om överensstämmelse mellan avdrag och avsättning i räkenskaperna

1 Sammanfattning

För att erhålla avdrag för avsättning till periodiseringsfond ska juridisk person som är skyldig att upprätta årsredovisning eller årsbokslut göra motsvarande avsättning i räkenskaperna. Skatteverket anser att så länge det skattemässiga avdraget inte återförts krävs att periodiseringsfonden kvarstår i räkenskaperna. Däremot finns det inget krav på att en fond i räkenskaperna ska upplösas enbart för att motsvarande fond har återförts vid beskattningen.

Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande med samma rubrik från 2004-09-24, dnr 130 553834-04/113. Anledningen är att Regeringsrättens dom, RÅ 2010 ref. 10, har klargjort gällande rätt.

2 Bakgrund och frågeställning

Juridiska personer som är skyldiga att upprätta årsredovisning eller årsbokslut får göra avdrag för avsättning till periodiseringsfond bara om motsvarande avsättning görs i räkenskaperna. Frågan har uppkommit om den bestämmelsen även innebär att det ska finnas en överensstämmelse mellan avdraget och avsättningen i räkenskaperna under hela den tid som periodiseringsfonden finns kvar.

3 Gällande rätt m.m.

I inkomstskattelagen (IL) finns de särskilda reglerna för periodiseringsfonder i 30 kapitlet. Av 1 § första stycket framgår att avdrag får göras för belopp som sätts av till periodiseringsfond. I 3 § första stycket anges att juridiska personer som är skyldiga att upprätta årsredovisning eller årsbokslut enligt bokföringslagen (1999:1078) får göra avdrag endast om motsvarande avsättning görs i räkenskaperna.

I 7 § första stycket anges att avdrag för avsättning till en periodiseringsfond ska återföras senast det sjätte taxeringsåret efter det taxeringsår som avdraget hänför sig till. Av andra stycket framgår att återföring ska ske i en bestämd ordning. Vid återföring av periodiseringsfond ska det äldsta kvarvarande avdraget återföras först.

Av Regeringsrättens dom, RÅ 2010 ref. 10, framgår att bestämmelserna avseende periodiseringsfonder inte hindrar att avdrag för avsättning återförs till beskattning utan att en motsvarande upplösning av fonderna görs i räkenskaperna. Regeringsrätten motiverade sitt avgörande bl.a. med följande: "Syftet bakom kravet på avsättning i räkenskaperna är framför allt att förhindra utdelning av obeskattade vinstmedel. Detta syfte saknar relevans när periodiseringsfonderna återförs till beskattning. Det finns vidare inget stöd för att tolka bestämmelserna så att det i alla situationer måste finnas en överensstämmelse mellan avsättningen vid beskattningen och avsättningen i räkenskaperna. Detta följer redan av att den obligatoriska återföring av avdraget som enligt 30 kap. 7 § första stycket IL ska göras det sjätte taxeringsåret efter avdragsåret uppenbarligen inte kan vara beroende av att en motsvarande upplösning görs i räkenskaperna."

4 Skatteverkets bedömning

Det saknas uttryckliga bestämmelser om hur det medgivna avdraget förhåller sig till den gjorda avsättningen i räkenskaperna under perioden fram till den taxering då en tvingande eller frivillig återföring av avdraget sker.

Av Regeringsrättens dom, RÅ 2010 ref. 10, framgår att reglerna tillåter en återföring av avdraget för avsättning till periodiseringsfond vid beskattningen utan motsvarande upplösning av fonden i räkenskaperna. Regeringsrätten konstaterade att kravet på avsättning i räkenskaperna framför allt finns för att förhindra utdelning av obeskattade vinstmedel. Domstolen ansåg att syftet med kravet på motsvarande avsättning i räkenskaperna saknar relevans när periodiseringsfonderna återförs till beskattning utan motsvarande upplösning i räkenskaperna.

Skatteverket gör bedömningen att även om återföring av en periodiseringsfond vid beskattningen kan ske, utan att den upplöses i räkenskaperna, kan inte en upplösning av den skattemässigt avdragna periodiseringsfonden göras i räkenskaperna utan motsvarande återföring till beskattning. En överensstämmelse mellan redovisning och beskattning avseende den skattemässigt avdragna periodiseringsfonden ska således finnas ända tills fonden återförs till beskattning.

Innebörden av Skatteverkets ställningstagande kan exemplifieras med nedanstående två exempel:

1. Ett aktiebolag har löst upp avsättningen för den skattemässigt avdragna periodiseringsfonden i räkenskaperna men återlagt beloppet i deklarationen såsom en icke skattepliktig intäkt. Det finns dock ett krav på att avsättningarna till periodiseringsfonder i räkenskaperna inte får understiga de avdrag för avsättningar som gjorts och som ännu inte återförts till beskattning för att förhindra att utdelning av obeskattade medel sker. Innebörden av upplösningen i räkenskaperna utan att motsvarande belopp tas upp till beskattning är att obeskattade vinstmedel kan delas ut. Återläggningen i deklarationen av den upplösta periodiseringsfonden i räkenskaperna, såsom en icke skattepliktig intäkt, kan därför inte godtas vid taxeringen.

2. Ett aktiebolag har inte löst upp avsättningen till periodiseringsfond i räkenskaperna men däremot lagt till ett belopp i deklarationen avseende en frivillig återföring av avdrag för avsättning till periodiseringsfond. Eftersom upplösningen av avsättningen endast har gjorts vid beskattningen och inte i räkenskaperna, strider inte förfarandet mot syftet bakom kravet på att avsättningarna till periodiseringsfonder i räkenskaperna inte får understiga de avdrag för avsättningar som gjorts och som ännu inte återförts till beskattning. Det tillagda beloppet i deklarationen ska därför tas upp, i enlighet med deklarationen, vid beräkningen av bolagets skattemässiga resultat. När avsättningen till periodiseringsfonden i räkenskaperna återförs vid en senare taxering ska detta korrigeras i skattemässiga justeringar som en icke skattepliktig intäkt. I annat fall uppstår en dubbelbeskattning.