Förvärvströskeln när en näringsidkare är registrerad till mervärdesskatt endast för förvärv eller omsättning av tjänster

1 Sammanfattning

Enligt Skatteverkets uppfattning kan en näringsidkare tillämpa tröskelvärdet på 90 000 kronor vid gemenskapsinterna förvärv av varor, den så kallade förvärvströskeln, även i det fall näringsidkaren redan är registrerad till mervärdesskatt. Det gäller under förutsättning

• att den verksamhet som näringsidkaren bedriver varken medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning av ingående skatt,

  att näringsidkaren endast är registrerad till mervärdesskatt som skattskyldig för förvärv av tjänster eller för sådan omsättning av tjänster i ett annat EU-land för vilka köparen är skattskyldig och

  att näringsidkaren inte har åberopat sitt registreringsnummer till mervärdesskatt vid förvärvet av varorna.

En näringsidkare som saknar avdrags- eller återbetalningsrätt för ingående skatt kan begära att förvärv av varor ska anses som gemenskapsinterna förvärv fastän beloppsgränsen på 90 000 kronor inte överskridits. Enligt Skatteverkets uppfattning får en näringsidkare anses ha lämnat en sådan begäran om näringsidkaren har åberopat sitt registreringsnummer till mervärdesskatt vid förvärv av varor från ett annat EU-land.

Om en näringsidkare av misstag har åberopat sitt registreringsnummer till mervärdesskatt vid förvärv av varor från ett annat EU-land kan förvärvströskeln trots det tillämpas. Det gäller under förutsättning att näringsidkaren kan visa att säljaren underrättats om misstaget och att mervärdesskatt påförts på omsättningen av varorna i ett annat EU-land.

Detta ställningstagande gäller från och med den 1 januari 2010 och har tagits fram på grund av ändrad lagstiftning.

2 Bakgrund och frågeställning

Nya bestämmelser om omsättningsland för tjänster träder i kraft den 1 januari 2010. Reglerna innebär att även näringsidkare som saknar rätt till avdrag eller återbetalning av ingående skatt ska vara registrerade till mervärdesskatt om de är skattskyldiga för förvärv av tjänster från utlandet eller omsätter vissa tjänster i andra EU-länder.

Fråga har uppkommit om förvärvströskeln på 90 000 kronor är tillämplig när en näringsidkare, som är registrerad till mervärdesskatt endast på grund av förvärv eller omsättning av tjänster, köper varor från ett annat EU-land.

3 Gällande rätt m.m.

Lissabonfördraget som trädde i kraft den 1 december 2009 medför att benämningen EG (Europeiska Gemenskapen) ersätts av EU (Europeiska Unionen). I mervärdesskattelagen (1994:200), ML, anges EG då lagen ännu inte har anpassats till Lissabonfördraget. Skatteverket använder i detta ställningstagande genomgående EU med undantag för delar av avsnittet gällande rätt.

Samtliga paragrafer i ML och skattebetalningslagen (1997:483), SBL, samt samtliga artiklar i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet, som nämns i detta ställningstagande gäller bestämmelserna i deras lydelse från och med den 1 januari 2010.

Enligt 1 kap. 2 § första stycket 2 ML är en näringsidkare som förvärvar en tjänst skattskyldig för omsättningen av tjänsten om tjänsten är omsatt inom landet enligt 5 kap. 5 § ML och säljaren är en utländsk företagare. Bestämmelsen motsvaras av artikel 196 i mervärdesskattedirektivet.

Av 5 kap. 5 § första stycket ML framgår att en tjänst som tillhandahålls en näringsidkare som agerar i denna egenskap är omsatt inom landet om näringsidkaren antingen har sitt säte i Sverige eller ett fast etableringsställe här till vilket tjänsten tillhandahålls. Av andra stycket i samma bestämmelse framgår att en tjänst ändå inte är omsatt inom landet om den tillhandahålls ett fast etableringsställe som näringsidkaren har utomlands. Bestämmelsen motsvaras av artikel 44 i mervärdesskattedirektivet.

Av 5 kap. 1 § första stycket ML framgår att det i 2-16 §§ och 9 b kap. 4 § första stycket finns bestämmelser om i vilket fall en omsättning ska anses som en omsättning inom landet. All annan omsättning anses som omsättning utomlands.

Enligt2 a kap. 2 § 1 ML förstås med gemenskapsinternt förvärv att någon under de förutsättningar som anges i 3-5 §§ mot ersättning förvärvar en vara, om varan transporteras till förvärvaren från ett annat EG-land.

Av2 a kap. 3 § första stycket 3 ML samt andra stycket 2 framgår att en näringsidkare vars verksamhet inte medför någon avdragsrätt eller rätt till återbetalning av ingående skatt gör ett gemenskapsinternt förvärv under förutsättning

• att det sammanlagda värdet av hans skattepliktiga förvärv av andra varor än nya transportmedel eller punktskattepliktiga varor under det löpande eller det föregående kalenderåret överstiger 90 000 kronor (förvärvströskeln), eller
• att köparen omfattas av ett sådant beslut som anges i 4 §.

Enligt 2 a kap. 4 § ML ska Skatteverket på begäran av en sådan köpare som anges i 3 § andra stycket 2 besluta att förvärv som görs av honom ska anses som gemenskapsinterna förvärv fastän den angivna beloppsgränsen inte överstigs. Beslutet ska gälla under två kalenderår.

Ovan angivna bestämmelser i 2 a kap. ML motsvaras av artikel 2.1 b i, artikel 3.1 b, artikel 3.2 och 3.3 samt artikel 20 i mervärdesskattedirektivet.

Enligt 3 kap. 1 § första stycket 2 SBL ska Skatteverket, med vissa undantag, registrera den som är skattskyldig enligt ML.

Enligt 3 kap. 1 § första stycket 5 b SBL ska Skatteverket registrera en näringsidkare som är etablerad i Sverige och omsätter tjänster i ett annat EG-land som förvärvaren av tjänsten är skattskyldig för i det landet i enlighet med artikel 196 i mervärdesskattedirektivet.

Av 3 kap. 2 § första stycket SBL framgår att den som bedriver näringsverksamhet och som ska registreras enligt 1 § ska anmäla sig för registrering hos Skatteverket.

Bestämmelserna om registrering för mervärdesskatt i 3 kap. 1 § SBL motsvaras av artikel 214 i mervärdesskattedirektivet.

4 Skatteverkets bedömning

Näringsidkare ska i vissa fall vara registrerade till mervärdesskatt trots att den verksamhet som bedrivs varken medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning av ingående skatt. Det gäller

• när en näringsidkare är skattskyldig för förvärv av tjänster enligt 1 kap. 2 § första stycket 2 ML, så kallad omvänd skattskyldighet, eller
• när en näringsidkare som är etablerad i Sverige, tillhandahåller tjänster som är omsatta i ett annat EU-land och där köparen är skattskyldig för förvärvet i det EU-landet enligt artikel 196 i mervärdesskattedirektivet.

Med verksamhet som inte medför skattskyldighet avses i detta sammanhang en verksamhet i vilken det saknas rätt till avdrag för ingående skatt, t.ex. när en näringsidkare endast är skattskyldig för förvärv av tjänster.

Bestämmelsen om skattskyldighet i 1 kap. 2 § första stycket 2 ML avser tjänster som är omsatta i Sverige enligt 5 kap. 5 § ML när köparen är en näringsidkare som har sätet för sin verksamhet i Sverige eller ett fast etableringsställe här till vilket tjänsten tillhandahålls. Bestämmelsen motsvaras av artikel 44 i mervärdesskattedirektivet, dvs. huvudregeln vid bedömning av omsättningsland för tjänster som tillhandahålls näringsidkare.Skyldighet att vara registrerad till mervärdesskatt följer av 3 kap. 1 § första stycket 2 SBL.

I den omvända situationen, dvs. när en näringsidkare som är etablerad i Sverige, tillhandahåller tjänster som är omsatta i ett annat EU-land och där köparen är skattskyldig för förvärvet följer skyldigheten att vara registrerad till mervärdesskatt av 3 kap. 1 § första stycket 5 b SBL. Bestämmelsen avser i likhet med 1 kap. 2 § första stycket 2 ML omsättning av tjänster vilka beskattas i det land köparen är etablerad i enligt artikel 44 i mervärdesskattedirektivet och där köparen är skattskyldig för förvärvet. Genom att en näringsidkare i vissa fall är skyldig att vara registrerad till mervärdesskatt trots att den verksamhet som bedrivs varken medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning av ingående skatt omfattas en sådan näringsidkare av skyldigheten att lämna uppgifter i en periodisk sammanställning enligt 10 kap. 33 § SBL.

En näringsidkare som i sin verksamhet saknar rätt till avdrag eller återbetalning av ingående skatt gör enligt2 akap. 3 § andra stycket 2 ML ett gemenskapsinternt förvärv av varor om det sammanlagda värdet av skattepliktiga förvärv överstiger 90 000 kronor under innevarande eller föregående kalenderår. Enligt Skatteverkets uppfattning ska detta tröskelvärde, förvärvströskeln, tillämpas även i det fall näringsidkaren redan är registrerad till mervärdesskatt. Det gäller under förutsättning

• att registreringen endast avser förvärv eller omsättning av tjänster i enlighet med vad som sägs ovan i andra och tredje stycket och
• att näringsidkaren inte har åberopat sitt registreringsnummer till mervärdesskatt vid förvärvet av varorna.

Om dessa förutsättningar är uppfyllda är näringsidkaren inte skyldig att redovisa ett gemenskapsinternt förvärv av varor så länge som förvärvströskeln inte överskrids.

Enligt 2 a kap. 4 § ML kan en näringsidkare som saknar avdrags- eller återbetalningsrätt begära att förvärv av varor ska anses som gemenskapsinterna förvärv fastän beloppsgränsen på 90 000 kronor inte överskridits. Enligt Skatteverkets uppfattning får en näringsidkare anses ha lämnat en sådan begäran om näringsidkaren har åberopat sitt registreringsnummer till mervärdesskatt vid förvärv av varor från ett annat EU-land trots att förvärvströskeln inte överskridits. Skatteverket ska i sådant fall besluta enligt 2 a kap. 4 § ML att beloppsgränsen på 90 000 kronor inte ska tillämpas. Beslutet ska gälla under två kalenderår.

Det kan inträffa att en näringsidkare av misstag åberopar sitt VAT-nummer vid förvärv av varor från ett annat EU-land, dvs. näringsidkaren har inte haft för avsikt att begära att bli skattskyldig för gemenskapsinterna förvärv av varor innan förvärvströskeln passerats. Kan näringsidkaren i sådant fall visa att säljaren underrättats om misstaget och att mervärdesskatt påförts på omsättningen av varorna i ett annat EU-land ska beslut enligt2 akap. 4 § ML inte fattas. Näringsidkaren kan i sådant fall tillämpa förvärvströskeln och är inte skyldig att redovisa gemenskapsinterna förvärv så länge som förvärvströskeln inte överskrids.

Detta ställningstagande gäller från och med den 1 januari 2010 och har tagits fram på grund av ändrad lagstiftning.