Överföring av varor för värdering eller bearbetning

1 Sammanfattning

Skatteverket anser att bestämmelserna i 2 kap. 1 § andra stycket och 2 a kap. 7 § andra stycket 2 mervärdesskattelagen (1994:200), ML, ska tolkas i enlighet med mervärdesskattekommitténs riktlinje 1996 om arbetsbeting och överföring av varor mellan EU-länder. Riktlinjen är tillämplig avseende både värdering av vara och arbete på vara.

Det innebär följande:

- Vid tillämpning av 2 a kap. 7 § andra stycket 2 ML ska en vara anses återsänd till det land från vilket den ursprungligen överfördes även om det sker tillfälliga uppehåll i transporten tillbaka till köparen av tjänsten t.ex. på grund av att ytterligare arbete ska utföras på varan i Sverige eller i ett annat EU-land

- En vara som genomgått arbete i Sverige men som transporteras till ett annat EU-land än det från vilket varan ursprungligen överfördes ska anses återsänd till ursprungslandet på sätt som anges i 2 a kap. 7 § andra stycket 2 ML om varan har en känd slutlig destination hos köparen av tjänsten.

Motsvarande bedömning ska göras vid överföring av varor från Sverige till ett annat EU-land vad gäller skyldigheten att redovisa överföringen i den periodiska sammanställningen.

Detta ställningstagande gäller från och med den 1 januari 2010 och ersätter vid denna tidpunkt ställningstagandet "Omsättningsland vid värdering av och arbete på varor samt överföring av varor" daterad 2008-05-30, dnr 131 306894-08/111. Det nya ställningstagandet har tagits fram på grund av ändrad lagstiftning. För redovisningsperioder fram till den 1 januari 2010 ska det äldre ställningstagandet fortfarande tillämpas.

2 Bakgrund och frågeställning

EU:s mervärdesskattekommitté har 1996 enhälligt godtagit en riktlinje avseende arbetsbeting och överföring av varor mellan EU-länder. Fråga har uppkommit om vad de förenklingar som framgår av riktlinjen innebär vid tillämpningen av bestämmelserna i ML.

Frågan gäller tolkning av bestämmelserna om överföring av varor och gemenskapsinterna förvärv i 2 kap. 1 § andra stycket och2 akap. 7 § andra stycket 2 ML.

3 Gällande rätt m.m.

Lissabonfördraget som trädde i kraft den 1 december 2009 medför att benämningen EG (Europeiska Gemenskapen) ersätts av EU (Europeiska Unionen). I ML anges EG då lagen ännu inte har anpassats till Lissabonfördraget. Skatteverket använder i detta ställningstagande genomgående EU med undantag för delar av avsnittet gällande rätt.

De paragrafer i ML och i skattebetalningslagen (1997:483), SBL, samt de artiklar i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet, som nämns i detta ställningstagande gäller bestämmelserna i deras lydelse från och med den 1 januari 2010 om inget annat anges.

Av 5 kap. 5 § första stycket ML framgår att en tjänst som tillhandahålls en näringsidkare som agerar i denna egenskap är omsatt inom landet om näringsidkaren antingen har sitt säte i Sverige eller ett fast etableringsställe här till vilket tjänsten tillhandahålls. Av andra stycket i samma bestämmelse framgår att en tjänst ändå inte är omsatt inom landet om den tillhandahålls ett fast etableringsställe som näringsidkaren har utomlands.

Av 2 a kap. 2 § 3 ML framgår att ett gemenskapsinternt förvärv föreligger i det fall någon under de förutsättningar som anges i 7 § första stycket för över en vara från en verksamhet i ett annat EG-land till Sverige, om inget annat följer av 7 § andra stycket.

Av 2 a kap. 7 § andra stycket 2 ML framgår att en överföring inte ska anses som ett gemenskapsinternt förvärv i de fall överföringen utgör ett led i omsättningen av en tjänst som utförs åt den som för över varan och tjänsten avser arbete i Sverige på den överförda varan. Detta gäller under förutsättning att varan, sedan arbetet utförts, skickas tillbaka till näringsidkaren i det EG-land som varan ursprungligen överförts från.

I 2 kap. 1 § andra stycket ML anges att en överföring av en vara från Sverige till ett annat EG-land i vissa fall likställs med en omsättning av varan. En förutsättning är att överföringen ska beskattas som ett gemenskapsinternt förvärv i det andra EG-landet.

Enligt 3 kap. 30 d § första stycket ML undantas från skatteplikt gemenskapsinterna förvärv som görs av utländska företagare om rätt till återbetalning skulle ha förelegat för hela skatten enligt 10 kap. 1-3 och 13-13 b §§.

Av 3 kap. 1 § första stycket 5 SBL framgår att Skatteverket ska registrera den som gör ett sådant gemenskapsinternt förvärv som är undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 30 d § första stycket ML.

Enligt 10 kap. 9 § 7 SBL ska skattedeklaration lämnas av den som ska registreras enligt 3 kap. 1 § 5 SBL såvida inte redovisning ska ske i självdeklaration enligt 10 kap. 31 § SBL.

Vidare framgår av 10 kap. 33 § SBL att den som är registrerad eller skyldig att anmäla sig för registrering för mervärdesskatt enligt bestämmelserna i 3 kap. även är skyldig att lämna uppgifter i en periodisk sammanställning. Ovan nämnda bestämmelser i ML och SBL motsvaras av följande artiklar i mervärdesskattedirektivet.

- 5 kap. 5 § ML motsvaras av artikel 44

- 2 kap. 1 § andra stycket,2 a kap. 2 § 3 och 2 a kap. 7 § ML motsvaras av artiklarna 2.1 b, 17 och 23

- 3 kap. 30 d § första stycket ML motsvaras av artikel 140 c.

Bestämmelser om registrering, deklaration och periodisk sammanställning finns i artiklarna 214, 250, 251 och 262 i mervärdesskattedirektivet.

EU:s mervärdesskattekommitté har 1996 enhälligt godtagit en riktlinje avseende arbetsbeting och överföring av varor mellan EU-länder, se bilaga 15 till Handledning för mervärdesskatt 2009, Riktlinjer från EG:s mervärdesskattekommitté, 1996 punkten 4. Kommittén hänvisar i riktlinjen till ett dokument (XXI/2118/95 Rev.2) i vilket lämnas en detaljerad redogörelse för ett antal typfall. De förenklingar som beskrivs i riktlinjen är tillämpliga vid tjänster som avser såväl arbete på vara som värdering av vara. Förenklingarna innebär att en vara som transporteras ut ur det land där arbetet utförts men som i strikt mening inte återsänds till ursprungslandet ändå ska anses återsänd till ursprungslandet om de färdiga produkterna har en känd slutlig destination hos den som beställt tjänsten. Vidare innebär förenklingarna att en vara ska anses återsänd till ursprungslandet även i de fall det sker tillfälliga uppehåll i transporten tillbaka till beställaren t.ex. på grund av att ytterligare arbete ska utföras på varan.

4 Skatteverkets bedömning

4.1 Kravet på transport

Omsättningsland för tjänster som avser värdering av eller arbete på varor som är lös egendom och som tillhandahålls till en näringsidkare ska bedömas enligt huvudregeln i 5 kap. 5 § ML. Det innebär att omsättningen har skett i det land där köparen har etablerat sätet för sin verksamhet eller har ett fast etableringsställe till vilken tjänsten tillhandahållits.

I de fall en vara inte transporteras tillbaka till det land från vilket den ursprungligen kom kan bestämmelserna i 2 a kap. 2 § 3 samt 7 § ML medföra att den som för över varan gör ett gemenskapsinternt förvärv i Sverige. Ett sådant förvärv är i vissa fall undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 30 d § ML.

Även om förvärvet är undantaget från skatteplikt är den som gör överföringen skyldig att registrera sig till mervärdesskatt i Sverige enligt 3 kap. 1 § 5 SBL. Skyldigheten att registrera sig innebär att den som gör överföringen blir skyldig att lämna uppgift om överföringen och eventuell omsättning av de överförda varorna i skattedeklaration respektive i en periodisk sammanställning.

Systemet innebär att varor som genomgår bearbetning men som inte transporteras tillbaka till det land från vilket de ursprungligen kom omfattas av sådana administrativa skyldigheter, dvs. uppgiftsskyldighet i deklaration och periodisk sammanställning, som ska säkerställa att beskattning sker vid en försäljning av varorna.

4.2 Mervärdesskattekommitténs riktlinje om arbetsbeting och överföring av varor

EU:s mervärdesskattekommitté har 1996 enhälligt godtagit en riktlinje avseende arbetsbeting och överföring av varor mellan EU-länder. De förenklingar som beskrivs i riktlinjen är tillämpliga vid tjänster som avser såväl arbete på vara som värdering av vara. Riktlinjen innebär en tolkning av artikel17.2 fi mervärdesskattedirektivet.

Skatteverket anser att motsvarande bestämmelser i ML, dvs. 2 kap. 1 § andra stycket och 2 a kap. 7 § andra stycket 2, ska tolkas i enlighet med mervärdesskattekommitténs riktlinje.

Riktlinjen innebär följande:

- Vid tillämpning av 2 a kap. 7 § andra stycket 2 ML ska en vara anses återsänd till det land från vilket den ursprungligen överfördes även om det sker tillfälliga uppehåll i transporten tillbaka till köparen av tjänsten t.ex. på grund av att ytterligare arbete ska utföras på varan i Sverige eller i ett annat EU-land.

- En vara som genomgått arbete i Sverige men som transporteras till ett annat EU-land än det från vilket varan ursprungligen överfördes ska anses återsänd till ursprungslandet på sätt som anges i 2 a kap. 7 § andra stycket 2 ML om varan har en känd slutlig destination hos köparen av tjänsten.

Motsvarande bedömning ska göras vid överföring av varor från Sverige till ett annat EU-land vad gäller skyldighet att redovisa överföring av varor i den periodiska sammanställningen.

Nedan följer två exempel som visar tillämpningen av mervärdesskattekommitténs riktlinje.

Exempel 1: Varor från Danmark bearbetas i Sverige på uppdrag av köparen av varorna och transporteras därefter till Finland

Ett finskt företag (FI) har köpt ett parti högtalare från ett danskt företag (DK). Högtalarna transporteras från Danmark till Sverige för att genomgå visst kompletterande arbete i Sverige hos det svenska företaget (SE). Det är köparen av varan, FI, som är beställare av tjänsten. Efter det att arbetet utförts skickas högtalarna till FI i Finland.

FI gör inte något gemenskapsinternt förvärv i Sverige på grund av förvärvet av högtalarna. Transporten från DK till FI får anses avslutad i Finland efter utfört arbete i Sverige.

FI gör inte heller något gemenskapsinternt förvärv på grund av överföring av högtalarna till Sverige.

Förutsättningarna i 2 a kap. 7 § andra stycket 2 ML är uppfyllda eftersom högtalarna har en känd slutlig destination hos köparen av tjänsten i Finland.

Det arbete som SE utför på varan är omsatt utomlands enligt 5 kap. 1 § första stycket ML eftersom tjänsten omfattas av huvudregeln och köparen är en näringsidkare i ett annat EU-land. SE ska redovisa omsättningen av tjänsterna i den periodiska sammanställningen.

I den omvända situationen, t.ex. då ett svenskt företag förvärvar en vara i Polen och varan efter bearbetning i Litauen transporteras till Sverige, gör det svenska företaget ett gemenskapsinternt förvärv i Sverige enligt 2 a kap. 2 § 1 ML. Bearbetningstjänsten utförd i Litauen är omsatt inom landet enligt 5 kap. 5 § ML och den svenske förvärvaren är skattskyldig för omsättningen enligt 1 kap. 2 § första stycket 2 ML.

Exempel 2: Varor bearbetas av olika företag i samma land (ej underentreprenörer)

FI i Finland skickar ett antal begagnade bussar till Sverige för visst arbete. Arbetet utförs först av SE 1, därefter transporteras bussarna till SE 2 som utför resterande arbete. Efter utfört arbete transporteras bussarna från SE 2 tillbaka till FI i Finland. FI är uppdragsgivare gentemot både SE 1 och SE 2.

FI:s överföring av bussarna till Sverige är inte att betrakta som ett gemenskapsinternt förvärv eftersom bussarna transporteras tillbaka till FI i Finland efter det att arbetet är utfört.

De tjänster som utförs av både SE 1 och SE 2 är omsatta utomlands enligt 5 kap. 1 § första stycket ML eftersom tjänsten omfattas av huvudregeln och köparen är en näringsidkare i ett annat EU-land.

I den omvända situationen, t.ex. då ett svenskt företag för över en vara till Litauen för bearbetning av två olika Litauiska företag, LT 1 och LT 2, och varan därefter transporteras tillbaka till Sverige gäller följande. Överföringen av varan till Litauen är inte att betrakta som en omsättning enligt 2 kap. 1 § andra stycket ML och föranleder därmed ingen redovisning i skattedeklaration eller i periodisk sammanställning. Bearbetningstjänsterna utförda av LT 1 och LT 2 i Litauen är omsatta inom landet enligt 5 kap. 5 § första stycket ML och den svenske förvärvaren är skattskyldig för omsättningarna enligt 1 kap. 2 § första stycket 2 ML.

Överföringen av varan från Litauen till Sverige efter utfört arbete utgör inte ett gemenskapsinternt förvärv i Sverige och föranleder ingen redovisning i skattedeklaration.

Detta ställningstagande gäller från och med den 1 januari 2010 och ersätter vid denna tidpunkt ställningstagandet "Omsättningsland vid värdering av och arbete på varor samt överföring av varor" daterad 2008-05-30, dnr 131 306894-08/111. Det nya ställningstagandet har tagits fram på grund av ändrad lagstiftning. För redovisningsperioder fram till den 1 januari 2010 ska det äldre ställningstagandet fortfarande tillämpas.