Omsättningsland - tolkning av 5 kap. 16-17 §§ mervärdesskattelagen

1 Sammanfattning

Vid tillämpningen av 5 kap. 16-17 §§ mervärdesskattelagen (1994:200), ML, ska platsen för den faktiska användningen av tjänsten ligga till grund för bedömningen om omsättningen görs inom landet. Detta gäller samtliga de tjänster som anges i 5 kap. 18 § ML, med undantag för elektroniska tjänster, när tjänsterna förvärvas av någon som inte är näringsidkare. Antingen säljaren eller förvärvaren ska dessutom vara från ett land utanför EU.

Detta ställningstagande gäller från och med den 1 januari 2010 och ersätter vid denna tidpunkt ställningstagandet "Tolkning av begreppen "förvärvas här" och "förvärvas i" - 5 kap. 7 § ML" daterad 2005-03-22, dnr 131 19617-05/111. Det nya ställningstagandet har tagits fram med anledning av ändrad lagstiftning. För redovisningsperioder fram till den 1 januari 2010 ska det äldre ställningstagandet fortfarande tillämpas.

2 Bakgrund och frågeställning

Med anledning av att bestämmelserna avseende omsättningsland för tjänster ändras från och med den 1 januari 2010 har fråga uppkommit hur 5 kap. 16-17 §§ ML ska bedömas från denna tidpunkt.

3 Gällande rätt m.m.

Lissabonfördraget som trädde i kraft den 1 december 2009 medför att benämningen EG (Europeiska Gemenskapen) ersätts av EU (Europeiska Unionen). I ML anges EG då lagen ännu inte har anpassats till Lissabonfördraget. Skatteverket använder i detta ställningstagande genomgående EU med undantag för delar av avsnittet gällande rätt.

De paragrafer i ML och de artiklar i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet, som nämns i detta ställningstagande gäller bestämmelserna i deras lydelse från och med den 1 januari 2010 om inget annat anges.

Enligt 5 kap. 6 § ML är en tjänst som tillhandahålls någon som inte är näringsidkare omsatt inom landet om den som tillhandahåller tjänsten antingen har sätet för sin ekonomiska verksamhet i Sverige eller ett fast etableringsställe här från vilket tjänsten tillhandahålls. Om tjänsten tillhandahålls från ett fast etableringsställe som näringsidkaren har i ett annat land har den dock omsatts utomlands. Motsvarande bestämmelse i mervärdesskattedirektivet är artikel 45.

Av 5 kap. 16 § ML framgår att tjänster som anges i 18 § och som tillhandahålls någon som inte är näringsidkare från ett land utanför EG är omsatta inom landet om tjänsterna

1. förvärvas här eller i fråga om elektroniska tjänster förvärvas här eller i ett annat land, och förvärvaren är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige, eller

2. förvärvas av någon som är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas i ett annat EG-land eller i ett land utanför EG samt utgör telekommunikationstjänster eller radio- och televisionssändningar och tjänsterna tillgodogörs inom landet genom ett elektroniskt kommunikationsnät med fast anslutning här.

Enligt 5 kap. 17 § första stycket ML är tjänster som anges i 18 § 1-11 och 13 och som förvärvas i ett land utanför EG av någon som inte är näringsidkare i det landet, omsatta utomlands även om de tillhandahålls från Sverige. Enligt andra stycket är elektroniska tjänster som förvärvas av någon som inte är näringsidkare och som är etablerad, bosatt eller stadigvarande visats i ett land utanför EG, omsatta utomlands även om de tillhandahålls från Sverige.

I 5 kap. 18 § ML finns en uppräkning av vilka tjänster som bestämmelserna i 16 och 17 §§ ska tillämpas på. Bland annat finns olika former av rättigheter i punkten 1, reklamtjänster i punkten 2, konsulttjänster och juristtjänster i punkten 3, tillhandahållande av arbetskraft i punkten 7, telekommunikationstjänster i punkten 10, radio- och televisionssändningar i punkten 11 samt elektroniska tjänster i punkten 12 samt olika tjänster hänförliga till naturgas och el t.ex. nättjänster i punkten 13.

Enligt artikel 58 i mervärdesskattedirektivet ska platsen för tillhandahållande av elektroniska tjänster vara den plats där den icke beskattningsbara personen är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas när de tillhandahålls en icke beskattningsbar person som är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas i en medlemsstat och tjänsterna tillhandahålls av en beskattningsbar person som har etablerat sätet för sin ekonomiska verksamhet eller har ett fast etableringsställe, från vilket tjänsterna tillhandahålls, utanför EG.

Av artikel 59 i mervärdesskattedirektivet framgår att platsen för tillhandahållandet av sådana tjänster som anges i artikeln till en icke beskattningsbar person som är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas utanför EG ska vara den plats där denna person är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas. Bland annat finns reklamtjänster i b), rådgivningstjänster och juristtjänster i c), tillhandahållande av personal i f), tjänster hänförliga till naturgas och el t.ex. nättjänster i h), telekommunikationstjänster i i), radio- och televisionssändningar i j) och elektroniska tjänster i k).

Enligt artikel 59a första stycket i mervärdesskattedirektivet får medlemsstaterna, för att undvika dubbelbeskattning, utebliven beskattning eller snedvridning av konkurrensen, när det gäller tillhandahållande av tjänster för vilka platsen bestäms enligt artiklarna 44, 45, 56 och 59

a) betrakta platsen för tillhandahållande av någon av eller alla dessa tjänster, när den är belägen inom medlemsstaternas territorium, som belägen utanför gemenskapen, om den faktiska användningen och utnyttjandet av tjänsterna äger rum utanför EG.

b) betrakta platsen för tillhandahållande av någon av eller alla dessa tjänster, när den är belägen utanför EG, som belägen inom medlemsstaternas territorium, om den faktiska användningen och utnyttjandet av tjänsterna äger rum inom deras territorium.

Av artikel 59a andra stycket i mervärdesskattedirektivet framgår att första stycket inte får tillämpas på tjänster som tillhandahålls på elektronisk väg om dessa tjänster tillhandahålls icke beskattningsbara personer som inte är etablerade inom gemenskapen.

Av artikel 59b i mervärdesskattedirektivet framgår att medlemsstaterna ska tillämpa artikel 59a första stycket b på telekommunikationstjänster och radio- och televisionssändningar när de tillhandahålls en icke beskattningsbar person som är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas i en medlemsstat av en beskattningsbar person som har etablerat sätet för sin ekonomiska verksamhet eller har ett fast etableringsställe, från vilket tjänsterna tillhandahålls, utanför EG.

I prop. 2009/10:15 s. 119 anges att de regler som idag finns i 5 kap. 7 § ML måste begränsas till att avse endast tjänster till någon som inte är näringsidkare utanför EU. Det görs genom de nya bestämmelserna i 5 kap. 16-18 §§ ML. Reglerna utgör ingen ändring mot dagens tillämpning i fråga om vissa tjänster vars faktiska nyttjande sker utanför EU.

Av prop. 2002/03:77 och prop. 2004/05:15 framgår hur faktiskt nyttjande i 5 kap. 7 § ML, i dess lydelse fram till den 1 januari 2010, ska tolkas.

Av prop. 2002/03:77 s. 60 framgår att regeln i 5 kap. 7 § första stycket 2 grundar sig, såvitt avser andra tjänster än elektroniska tjänster, på artikel 9.3 b i sjätte direktivet (77/388/EEG). Artikeln förutsätter att beskattning bara kan ske här om den egentliga användningen och utnyttjandet av tjänsterna sker här i landet. Genom införandet av ordet "här" begränsas tillämpningsområdet för att bättre spegla innehållet i direktivet (i den engelska versionen av direktivet används uttrycket "to which the services is supplied"). Vidare framgår att ändringarna i tredje stycket 2 görs för att uppnå en bättre överensstämmelse med sjätte direktivet.

Prop. 2004/05:15 behandlar bl.a. omsättningsland för el och gas. På s. 36 anges att 5 kap. 7 § tredje stycket 2 ML ska tolkas så att med rekvisitet "förvärvas i" ett land utanför EU avses att tjänsten faktiskt förvärvas i ett land utanför EU. Bestämmelsen tar således liksom övriga regler i samma bestämmelse sikte på gränsöverskridande transaktioner. Som förklarande exempel har angetts att bestämmelsen inte är tillämplig på den nättjänst som säljs i samband med att en i Norge bosatt person köper el i Sverige för förbrukning i den sommarstuga som han äger i Sverige. I det fallet kommer det svenska nätföretaget att här i landet tillhandahålla en tjänst som (faktiskt) förvärvas i Sverige. Det är följaktligen fråga om en transaktion inom landet, låt vara med en part inblandad som har sin bosättning i ett land utanför EU. Regeringen fann att den nuvarande lydelsen av regeln i 5 kap. 7 § tredje stycket 2 ML tillräckligt klart gav uttryck för att den inte är tillämplig på omsättningar till privatpersoner bosatta utanför EU om nyttjandet av tjänsten sker i Sverige.

4 Skatteverkets bedömning

4.1 Allmänt

Skatteverket anser att 5 kap. 16-17 §§ ML innebär att bestämmelsen i artikel 59a första stycket i mervärdesskattedirektivet till viss del har införts i ML. Den för medlemsländerna frivilliga bestämmelsen om beskattning där den faktiska användningen skett ska således tillämpas när det är fråga om sådana tjänster som anges i 5 kap. 18 § ML med undantag för elektroniska tjänster.

Dessutom har genom 5 kap. 16-17 §§ ML införts den obligatoriska bestämmelsen i artikel 59b i mervärdesskattedirektivet där omsättningslandet för telekommunikationstjänster samt radio och televisionssändningar bestäms efter var den faktiska användningen sker.

I 5 kap. 16 § ML regleras när sådana tjänster som anges i 5 kap. 18 § ML som tillhandahålls från en näringsidkare utanför EU till någon som inte är näringsidkare ska anses omsatta inom landet. För att bestämmelsen ska bli tillämplig måste tillhandahållandet ha skett från en näringsidkare med ett ekonomiskt säte eller ett fast etableringsställe, som tjänsterna tillhandahålls från, utanför EU.

I 5 kap. 17 § ML regleras när sådana tjänster som anges i 5 kap. 18 § ML, som tillhandahålls av en näringsidkare i Sverige till någon som inte är näringsidkare, ska anses omsatta utomlands.

Bestämmelserna i 5 kap. 16-17 §§ ML gäller alltså bara sådana tjänster som anges i 5 kap. 18 § ML när köparen är någon som inte är näringsidkare. Bestämmelserna ska enligt Skatteverkets bedömning tolkas i enlighet med vad som framgår av 4.2 - 4.4 nedan.

4.2 Telekommunikationstjänster samt radio- och televisionssändningar

Enligt första punkten i 5 kap. 16 § ML är sådana tjänster som anges i 5 kap. 18 § ML med undantag för elektroniska tjänster omsatta inom landet om de tillhandahålls någon som inte är näringsidkare och som är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige samt under förutsättning att tjänsten ska användas här i landet. Det ska alltså vara fråga om en tjänst som faktiskt används i Sverige för att omsättningen ska ha skett inom landet. Detta kan utläsas genom att det i lagtexten anges att tjänsten ska förvärvas här.

Telekommunikationstjänster och radio- och televisionssändningar är sådana tjänster som omfattas av 5 kap. 16 § 1 ML när tjänsten används här i landet och köparen är någon som inte är näringsidkare och som är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige. Det innebär att när det är någon som inte är näringsidkare i Sverige som köper telekommunikationstjänster eller radio- och televisionssändningar har dessa tjänster omsatts inom landet oavsett om de tillgodogörs genom ett elektroniskt kommunikationsnät med fast anslutning här eller inte. Således har även t.ex. mobiltelefontjänster omsatts inom landet när köparen är någon som inte är näringsidkare i Sverige när de tillhandahålls från plats utanför EU eftersom det är den faktiska användningen som avgör.

Telekommunikationstjänster och radio- och televisionssändningar är dessutom omsatta inom landet enligt 5 kap. 16 § 2 ML om de förvärvas av någon som inte är näringsidkare och som är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas i ett annat land än Sverige när tjänsterna tillgodogörs inom landet genom ett elektroniskt kommunikationsnät med fast anslutning här. Detta gäller under förutsättning att tillhandahållandet sker från en näringsidkare utanför EU.

Om köparen är bosatt i Sverige omfattas således telekommunikationstjänster och radio- och televisionssändningar av 5 kap. 16 § 1 ML och om det är fråga om en köpare i ett annat land så omfattas dessa tjänster av 5 kap. 16 § 2 ML.

Telekommunikationstjänster och radio- och televisionssändningar som tillhandahålls från Sverige och används i ett land utanför EU av någon som inte är näringsidkare är omsatta utomlands enligt 5 kap. 17 § första stycket ML. Således krävs att tjänsten faktiskt används utanför EU för att den ska anses omsatt utomlands enligt bestämmelsen.

4.3 Elektroniska tjänster

För elektroniska tjänster krävs inte att tjänsten faktiskt används i Sverige för att den ska anses omsatt inom landet. Dessa är enligt 5 kap. 16 § 1 ML omsatta inom landet om förvärvaren är någon som inte är näringsidkare och är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige och de tillhandahålls från plats utanför EU. Detta gäller oavsett var den faktiska användningen av tjänsten sker eftersom det av lagtexten framgår att tjänsterna kan förvärvas här eller i ett annat land.

Enligt 5 kap. 17 § andra stycket ML ska elektroniska tjänster som tillhandahålls från Sverige till någon som inte är näringsidkare i ett land utanför EU vara omsatta utomlands oavsett om de används i ett land utanför EU eller inte. Det avgörande för elektroniska tjänster är således inte var tjänsten används utan vem köparen är.

4.4 Övriga tjänster som anges i 5 kap. 18 § ML

Enligt första punkten i 5 kap. 16 § ML är sådana tjänster som anges i 5 kap. 18 § ML med undantag för elektroniska tjänster omsatta inom landet om de tillhandahålls någon som inte är näringsidkare och som är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige samt under förutsättning att tjänsten ska användas här i landet. Det ska alltså vara fråga om en tjänst som faktiskt används i Sverige för att omsättningen ska ha skett inom landet. Lagstiftaren har genom att använda uttrycket förvärvas här ansett att det ska tolkas som ett krav på att tjänsten ska användas här i landet.

Som exempel på en omsättning som skett inom landet kan anges en svensk privatperson som förvärvar en nättjänst avseende el som distribueras till fastighet i Sverige från en näringsidkare i Norge. Om det i stället är fråga om en svensk privatperson som förvärvar en nättjänst avseende el till en sommarstuga i Norge har tjänsten omsatts utomlands eftersom den faktiska användningen av tjänsten skett i Norge.

Enligt 5 kap. 17 § första stycket ML ska tjänster som anges i 5 kap. 18 § ML med undantag för elektroniska tjänster som tillhandahålls från Sverige till någon som inte är näringsidkare i ett land utanför EU, anses omsatta utomlands om de används i ett land utanför EU. Således krävs att tjänsten faktiskt används utanför EU för att den ska anses omsatt utomlands enligt bestämmelsen. Detta kan utläsas genom att det i lagtexten anges att tjänsten ska förvärvas i ett land utanför EU.

För det fall tjänsten inte används i ett land utanför EU ska omsättningsland vid tillhandahållanden från Sverige bedömas enligt huvudregeln i 5 kap. 6 § ML. Tjänsten har då omsatts inom landet om tillhandahållaren har ett ekonomiskt säte här i landet eller ett fast etableringsställe från vilket tjänsten har tillhandahållits. Som exempel på detta kan anges nättjänster till en sommarstuga i Sverige som tillhandahålls från en näringsidkare i Sverige till en norsk privatperson. Denna tjänst är omsatt inom landet även då köparen är en norsk privatperson eftersom den faktiska användningen av tjänsten inte sker i ett land utanför EU.

Detta ställningstagande gäller från och med den 1 januari 2010 och ersätter vid denna tidpunkt ställningstagandet ´Tolkning av begreppen "förvärvas här" och "förvärvas i" - 5 kap. 7 § ML´ daterad 2005-03-22, dnr 131 19617-05/111. Det nya ställningstagandet har tagits fram med anledning av ändrad lagstiftning. För redovisningsperioder fram till den 1 januari 2010 ska det äldre ställningstagandet fortfarande tillämpas.