Omsättningsland - tränartjänster m.m.

OBS! Detta ställningstagande har ersatts av Skatteverkets ställningstagande, 2011-01-25, dnr 131 38057-11/111.

1 Sammanfattning

En tjänst som tillhandahålls av idrottstränare ska beträffande omsättningsland bedömas utifrån den huvudsakliga prestation som tränaren tillhandahåller dvs. om det är fråga om en tränartjänst, en idrottstjänst eller en annan tjänst.

Skatteverket anser att en sådan tränartjänst är omsatt inom landet när förvärvaren är en näringsidkare som har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe till vilket tjänsterna tillhandahålls i Sverige. Tillhandahålls tränartjänsten någon som inte är näringsidkare är den omsatt inom landet när den som tillhandahåller tjänsten har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe från vilket tjänsterna tillhandahålls i Sverige.

Skatteverket anser att den tjänst som en hästtränare samt dressyrtränare av hästar och andra djur tillhandahåller omfattas av samma bestämmelse som gäller för tränartjänster i allmänhet.

Detta ställningstagande gäller från och med den 1 januari 2010 och ersätter vid denna tidpunkt ställningstagande "Omsättningsland - tränartjänster" daterad 2008-07-02, dnr 131 409591-08/111 samt ställningstagande "Omsättningsland för hästtränare m.m." daterad 2005-06-17, dnr 130 277667-05/111. Det nya ställningstagandet har tagits fram med anledning av ändrad lagstiftning. För redovisningsperioden fram till den 1 januari 2010 ska de äldre ställningstagandena fortfarande tillämpas.

2 Bakgrund och frågeställning

Frågor har uppkommit hur omsättningsland för tjänster som tillhandahålls av olika tränare m.m. ska bedömas efter det att lagstiftningen ändras från och med den 1 januari 2010.

3 Gällande rätt m.m.

Lissabonfördraget som trädde i kraft den 1 december 2009 medför att benämningen EG (Europeiska Gemenskapen) ersätts av EU (Europeiska Unionen). I mervärdesskattelagen (1994:200), ML, anges EG då lagen ännu inte har anpassats till Lissabonfördraget. Skatteverket använder i detta ställningstagande genomgående EU med undantag för delar av avsnittet gällande rätt.

De paragrafer i ML och de artiklar i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet, som nämns i detta ställningstagande gäller bestämmelserna i deras lydelse från och med den 1 januari 2010 om inget annat anges.

Av 5 kap. 5 § första stycket ML framgår att en tjänst som tillhandahålls en näringsidkare som agerar i denna egenskap är omsatt inom landet om näringsidkaren antingen har sitt säte här i landet eller har ett fast etableringsställe till vilket tjänsten tillhandahålls. Av andra stycket i samma bestämmelse framgår att en tjänst ändå inte är omsatt inom landet om den tillhandahålls ett fast etableringsställe som näringsidkaren har utomlands. Motsvarande bestämmelse i mervärdesskattedirektivet är artikel 44.

Enligt 5 kap. 11 § ML är bland annat idrottsliga aktiviteter omsatta inom landet om aktiviteterna äger rum här i landet. Bestämmelsen i 5 kap. 11 § ML motsvaras av artikel 53 i mervärdesskattedirektivet.EU-domstolen konstaterar i målet C-114/05, Gillan Beach, punkt 20, att begreppet "liknande verksamheter" är ett unionsrättsligt begrepp som ska tolkas enhetligt för att undvika situationer med dubbelbeskattning eller utebliven beskattning. I punkterna 23-24 redogör EU-domstolen för de gemensamma dragen för de olika kategorierna av tjänstetillhandahållanden som avses i artikeln som från och med den 1 januari 2010 motsvaras av artikel 53 i mervärdesskattedirektivet. De gemensamma dragen grundar sig på de berörda tillhandahållandenas sammansatta natur, i tillhandahållanden som omfattar flera olika tjänster, och i det faktum att nämnda tillhandahållanden normalt sker till en mängd olika mottagare. Mottagarna är samtliga de personer som i olika egenskaper deltar i kulturella, konstnärliga, idrottsliga, vetenskapliga, pedagogiska eller underhållningsmässiga aktiviteter. De olika kategorier av tillhandahållanden som avses kännetecknas av att de tillhandahålls vid i tiden avgränsade arrangemang, och den plats där dessa tillhandahållanden av sammansatt natur fysiskt utförs är principiellt sett lätt att fastställa då dessa arrangemang äger rum på ett visst ställe.

Av prop. 2009/10:15 avsnitt 6.8.6 framgår att tillämpningsområdet för den nya artikel 53 i mervärdesskattedirektivet och motsvarande bestämmelse i den svenska lagen, 5 kap. 11 § ML, i princip är oförändrad jämfört med lagstiftningen för tid före den 1 januari 2010.

4 Skatteverkets bedömning

4.1 Omsättningsland tränartjänster

En idrottstränare kan tillhandahålla en mängd olika tjänster, bl.a. beroende på vilken idrott som utövas och på vilken nivå som idrottsutövningen sker.

Tränartjänster är normalt sådana tjänster som är utsträckta i tiden genom t.ex. ett kontrakt och som kan utföras på olika ställen. Det är som regel inte fråga om sådana tjänster som tillhandahålls endast vid ett särskilt tillfälle och på en särskild plats.

En tränartjänst innebär att en idrottstränare vanligtvis tillhandahåller instruktioner men även rådgivning kan förekomma. Exempel på en sådan tjänst kan vara en tränare som anlitas av en lokal fotbollsklubb under ett år för att träna ungdomar på orten i fotboll. Ett annat exempel på en tränartjänst kan vara en elitidrottstränare som tillhandahåller en sammansatt tränartjänst som även innefattar t.ex. rådgivning.

Skatteverket anser att en tränartjänst är omsatt inom landet när förvärvaren är en näringsidkare som har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe till vilket tjänsterna tillhandahålls i Sverige. Tillhandahålls tränartjänsten någon som inte är näringsidkare är tjänsten omsatt inom landet när den som tillhandahåller den har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe från vilket tjänsterna tillhandahålls i Sverige.

4.2 Avgränsningen mellan idrottstjänster och tränartjänster

En tjänst som avser träning ska beträffande omsättningsland bedömas utifrån den huvudsakliga prestation som tränaren tillhandahåller, dvs. om det är fråga om en tränartjänst som den definieras i detta ställningstagande, en idrottstjänst eller en annan tjänst.

Tjänster som avser idrott ska, när det gäller bestämning av omsättningsland, bedömas enligt 5 kap. 11 § ML och inte enligt skattepliktsbestämmelsen för idrott i 3 kap.11 a § ML. Enligt Skatteverkets uppfattning avses med idrott enligt 5 kap. 11 § ML, möjligheten att idrotta, idrottsutövarens tillhandahållande av en idrottstjänst eller idrottsevenemang.

Tjänster som en tränare tillhandahåller indirekt till den som utövar idrotten, t.ex. via ett gym, är enligt Skatteverkets bedömning inte tjänster som innebär att både köparen och säljaren finns på plats för att utförandet av tjänsten ska kunna ske, som utförs på en klart identifierbar plats och som avslutas när det faktiska utförandet av tjänsten är klart (se C-114/05, Gillan Beach, punkt 20). När det gäller tränartjänster som utförs av t.ex. en ridlärare har som regel denne ett kontrakt med en ridskola vilket innebär att den tjänst som ridläraren tillhandahåller är utsträckt i tiden. Vidare behöver inte företrädaren för ridskolan som köpt tjänsten av ridläraren närvara för att tjänsten ska kunna tillhandahållas. Rekvisitet att tjänsten ska vara avgränsad i tiden är inte uppfyllt när tränartjänster tillhandahålls till den som i sin tur tillhandahåller idrottstjänster. Det innebär att tjänster som en tränare tillhandahåller indirekt till idrottsutövaren inte kan omfattas av 5 kap. 11 § ML. Tjänsterna kan trots det omfattas av undantaget från skatteplikt eller skattesatsen på 6 procent när de tillhandahålls inom landet.

När en tränare tillhandahåller en tjänst direkt till den som ges möjlighet att idrotta kan det vara fråga om en tränartjänst eller en idrottstjänst. Det avgörande vid bedömningen av om det är fråga om en tränartjänst, dvs. en tjänst som inte omfattas av 5 kap. 11 § ML, är om det är en tjänst som är utsträckt i tiden, t.ex. genom ett avtal, eller om den utförs på olika ställen. Exempel på en tränartjänst kan vara en tränare som har kontrakt med en elitidrottsman och tränar och följer med idrottsmannen på tävlingar. En sådan tjänst ska enligt Skatteverkets uppfattning hänföras till 5 kap. 5 § ML. En personlig tränare på ett gym som idrottsutövaren kan anlita direkt per timme mot separat ersättning är däremot en sådan tjänst som omfattas av 5 kap. 11 § ML. En sådan tjänst innebär att kunden får möjlighet att idrotta. Både köparen och säljaren finns på plats vid idrottsutövandet. Tjänsten tillhandahålls vid ett särskilt tillfälle och på en särskild plats.

Som exempel på gränsdragningen mellan tränartjänster och idrottstjänster kan följande anges. En tränare som anlitas av t.ex. ett gym för att vid behov hjälpa besökarna i deras styrketräning ska inte anses tillhandahålla någon tjänst avseende idrott som omfattas av 5 kap. 11 § ML till gymmet. Gymmet köper inte möjligheten att få idrotta utan en tränartjänst som de behöver i sitt tillhandahållande av en tjänst som avser idrott, dvs. deras tillhandahållande av möjligheten att få idrotta. Om det däremot är fråga om en tjänst som tränaren tillhandahåller till utövaren direkt kan det i vissa fall vara fråga om en tjänst som avser idrott enligt 5 kap. 11 § ML, dvs. en möjlighet att få idrotta.

Det är vanligt att en idrottstränare tillhandahåller tjänster till någon som i sin tur tillhandahåller tjänsterna åt den som faktiskt utövar idrotten. När medlemmarna i en idrottsförening tränar fotboll sker det normalt under ledning av en idrottstränare som antingen avlönas av föreningen, anlitas av föreningen eller arbetar ideellt. Ett annat exempel på när en idrottstränares tillhandahållande ingår som en inköpt tjänst av den som tillhandahåller en idrottstjänst är när avgiften för en ridlektion innefattar tillgång till en ridlärare. I båda fallen är det fråga om separat inköpta tjänster av den som i sin tur tillhandahåller idrottstjänsten, dvs. fotbollsklubben eller ridskolan.

4.3 Särskilda gränsdragningar för hästtränare m.m.

En trav- eller galopptränares uppgift är att på bästa sätt träna sina hästägares hästar så att de kan prestera på bästa sätt vid viss tidpunkt. Skatteverket anser att detta är en enda tjänst som trav- eller galopptränaren tillhandahåller åt hästägaren även om ersättningen för denna tjänst delas upp i två olika ersättningsformer, dels en fast del och dels en rörlig del beroende på eventuella vinstpengar från tävlingar.

Skatteverket anser att den tjänst som en hästtränare samt dressyrtränare av hästar och andra djur tillhandahåller omfattas av samma bestämmelse som gäller för tränartjänster i allmänhet, dvs. av huvudregeln i 5 kap. 5 § ML. Således är tjänsten omsatt inom landet om den som förvärvar tjänsten har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe i Sverige till vilket tjänsterna tillhandahålls.

Den tjänst som en jockey eller en kusk tillhandahåller omfattas av 5 kap. 11 § ML. När dessa tjänster utförs anser Skatteverket att det är fråga om en sådan tjänst som ryms inom begreppet idrott i 5 kap. 11 § ML. När det är tränaren själv som kör hästen på tävling ska denna tjänst bedömas som underordnad tränartjänsten. Det innebär att hela tränarens tillhandahållande bedöms som en tränartjänst som omfattas av huvudregeln i 5 kap. 5 § ML även om det i det huvudsakliga tillhandahållandet finns en deltjänst som skulle kunna omfattas av 5 kap. 11 § ML om den tillhandahålls separat.

Detta ställningstagande gäller från och med den 1 januari 2010 och ersätter vid denna tidpunkt ställningstagande ´Omsättningsland - tränartjänster´ daterad 2008-07-02, dnr 131 409591-08/111 samt ställningstagande ´Omsättningsland för hästtränare m.m.´ daterad 2005-06-17, dnr 130 277667-05/111. Det nya ställningstagandet har tagits fram med anledning av ändrad lagstiftning. För redovisningsperioden fram till den 1 januari 2010 ska de äldre ställningstagandena fortfarande tillämpas.