Omsättningsland - pedagogisk aktivitet

OBS! Detta ställningstagande har ersatts av Skatteverkets ställningstagande, 2011-01-25, dnr 131 38072-11/111.

1 Sammanfattning

Skatteverket gör den bedömningen att med begreppet pedagogisk aktivitet i 5 kap. 11 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, i dess lydelse från den 1 januari 2010, avses följande. För det första omfattas sådan utbildningstjänst som undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 8 § ML. För det andra omfattas sådan utbildningstjänst som är skattepliktig, dvs. tjänst där inte förutsättningarna i övrigt för skattefrihet enligt 3 kap. 8 § ML är uppfyllda.

Detta ställningstagande gäller från och med den 1 januari 2010 och ersätter vid denna tidpunkt ställningstagandet Omsättningsland utbildningstjänster daterad 2008-11-07, dnr 131 609730-08/111. Det nya ställningstagandet har tagits fram med anledning av ändrad lagstiftning och innebär ingen ändring i sak. För redovisningsperioder fram till den 1 januari 2010 ska det äldre ställningstagandet fortfarande tillämpas.

2 Bakgrund och frågeställning

Begreppet "pedagogisk aktivitet" ersätter från och med den 1 januari 2010 begreppet "utbildning" i bestämmelserna rörande omsättningsland i 5 kap. ML. Av denna anledning gör Skatteverket en tolkning av vad som omfattas av begreppet pedagogisk aktivitet.

3 Gällande rätt m.m.

Lissabonfördraget som trädde i kraft den 1 december 2009 medför att benämningen EG (Europeiska Gemenskapen) ersätts av EU (Europeiska Unionen). I mervärdesskattelagen (1994:200), ML, anges EG då lagen ännu inte har anpassats till Lissabonfördraget. Skatteverket använder i detta ställningstagande genomgående EU med undantag för delar av avsnittet gällande rätt.

De paragrafer i ML och de artiklar i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet, som nämns i avsnitt 3 och 4 i detta ställningstagande gäller bestämmelserna i deras lydelse från och med den 1 januari 2010 om inget annat anges.

Av 5 kap. 11 § ML framgår att en tjänst som avser en pedagogisk aktivitet är omsatt inom landet om aktiviteten faktiskt äger rum i Sverige. Detsamma gäller till dessa tjänster underordnade tjänster och tjänster som tillhandahålls av den som organiserar aktiviteten. Såsom liknande aktiviteter anges mässor och utställningar.

Motsvarande bestämmelse finns i artikel 53 i mervärdesskattedirektivet. Här anges att pedagogiska verksamheter ska anses tillhandahållna på den plats där dessa verksamheter faktiskt utövas.

Av prop. 2009/10:15 avsnitt 6.8.6 framgår att begreppet pedagogisk aktivitet ska ges en unionsrättslig tolkning.

Av 3 kap. 8 § första stycket ML framgår att undantaget från skatteplikt omfattar tjänster som utgör

1. grundskole-, gymnasieskole- eller högskoleutbildning, om utbildningen anordnas av det allmänna eller en av det allmänna för utbildningen erkänd utbildningsanordnare, och

2. utbildning som berättigar studerande till studiestöd enligt studiestödslagen eller till sådant bidrag för korttidsstudier som fördelas av vissa särskilda organ.

I mervärdesskattedirektivet artikel 132.1 i och j regleras undantaget från skatteplikt avseende utbildning. I punkt i anges att bl.a. skolundervisning, universitetsutbildning, yrkesutbildning och fortbildning samt tillhandahållande av tjänster och leverans av varor med nära anknytning därtill ska undantas från skatteplikt när tillhandahållaren är ett offentligrättsligt organ med detta syfte eller annat organ som blivit erkänt av medlemsstaten som organ med liknande syfte. Punkten j anger att från skatteplikt ska även undantas undervisning som ges privat av lärare och som avser skolundervisning eller universitetsutbildning.

I C-445/05, Haderer, punkt 26, anges att det inte är nödvändigt att exakt definiera begreppet "skolundervisning eller universitetsutbildning" i förhållande till mervärdesskattesystemet, utan det är tillräckligt att i förevarande fall påpeka att detta begrepp inte enbart avser utbildning som leder till en examen i syfte att erhålla en viss kvalifikation eller som gör det möjligt att erhålla en utbildning för utövande av en yrkesverksamhet. Begreppet omfattar även annan verksamhet som avser undervisning som ges i skolor eller på universitet i syfte att utveckla elevernas eller studenternas kunskaper och färdigheter, förutsatt att verksamheten inte enbart utgör en fritidsaktivitet.

4 Skatteverkets bedömning

EU-domstolens uttalanden i C-445/05, Haderer, ska ligga till grund för bedömningen vad som omfattas av begreppet utbildning enligt 3 kap. 8 § ML. Skatteverket gör den bedömningen att begreppet pedagogisk aktivitet i 5 kap. 11 § ML ska innefatta åtminstone utbildningstjänster. Av denna anledning kan EU-domstolens uttalanden i C-445/05, Haderer, även ligga till grund för vad som utgör pedagogisk aktivitet enligt 5 kap. 11 § ML.

Det finns tjänster som skulle kunna omfattas av begreppet utbildning i 3 kap. 8 § ML men som ändå inte kan undantas från skatteplikt eftersom samtliga förutsättningar i bestämmelsen inte är uppfyllda. Så är fallet när t.ex. ett tillhandahållande sker från en kommersiell utbildare till någon annan än en erkänd utbildningsanordnare. Även sådana utbildningstjänster ska enligt Skatteverkets bedömning omfattas av 5 kap. 11 § ML när det gäller att avgöra var tjänsten är omsatt.

Utbildningstjänster är således enligt 5 kap. 11 § ML omsatta inom landet om den pedagogiska aktiviteten faktiskt äger rum här i landet.

Detta ställningstagande gäller från och med den 1 januari 2010 och ersätter vid denna tidpunkt ställningstagandet Omsättningsland utbildningstjänster daterad 2008-11-07, dnr 131 609730-08/111. Det nya ställningstagandet har tagits fram med anledning av ändrad lagstiftning och innebär ingen ändring i sak. För redovisningsperioder fram till den 1 januari 2010 ska det äldre ställningstagandet fortfarande tillämpas.