När upphör andelar som är kvalificerade på grund av ett andelsbyte eller en partiell fission att vara kvalificerade om de även varit kvalificerade av annan anledning?

1 Sammanfattning

Om det till en andel som mottagits vid andelsbyte eller partiell fission hör ett tjänstebelopp för utdelning får avräkning göras för utdelningar som tas upp som inkomst av tjänst enligt begränsningsreglerna i 57 kap. 20 b och 20 c §§ inkomstskattelagen (1999:1229),IL. Sådan avräkning får bara ske om andelen endast är s.k. särskilt kvalificerad.

En andel kan samtidigt vara både särskilt kvalificerad och kvalificerad enligt vanliga regler. Upphör andelen att vara vanligt kvalificerad och bara blir särskilt kvalificerad bör tidigare tjänstebeskattad utdelning få räknas av enligt begränsningsreglerna.

Den särskilda kvalifikationen upphör när taket för tjänstebeloppet för utdelning uppnåtts. Den särskilda kvalifikationen kan således tidigast upphöra samtidigt som den vanliga kvalifikationen.

2 Bakgrund och frågeställning

Personen N har genomfört ett andelsbyte av kvalificerade andelar i A AB mot andelar i B AB. De mottagna andelarna är då kvalificerade enligt 57 kap. 7 § IL, s.k. särskilt kvalificerade. Eftersom N är verksam i B AB, som är ett fåmansföretag, är de mottagna andelarna även kvalificerade enligt 57 kap. 4 § IL.

N upphör att vara verksam i B AB och andelarna anses då inte längre kvalificerade enligt 57 kap. 4 § IL efter karenstidens utgång. När upphör andelarna att vara särskilt kvalificerade och hur ska beräknade tjänstebelopp behandlas?

Samma frågeställning kan ställas vad avser kvalificerad andel som mottagits vid en partiell fission.

3 Gällande rätt m.m.

Av 57 kap. 7 § första stycket IL framgår att mottagen andel vid ett andelsbyte anses kvalificerad om den bortbytta andelen var kvalificerad. Motsvarande gäller andel som mottagits vid en partiell fission om mottagaren omedelbart före fissionen ägt kvalificerad andel i det överlåtande företaget.

En andel som är kvalificerad enligt 57 kap. 7 § första stycket IL brukar benämnas "särskilt kvalificerad" för att särskilja sådan kvalifikation från kvalifikation enligt 57 kap. 4 § IL.

Om den vid ett andelsbyte avyttrade andelen var kvalificerad ska det enligt48 akap.8 a och 8 b §§ IL göras en beräkning av vad som skulle ha tagits upp som inkomst av tjänst om värdet av den mottagna andelen ansetts som utdelning. Ett belopp lika med tjänstebeskattad del utgör tjänstebelopp för utdelning för mottagen andel.

Även vid en partiell fission ska det beräknas ett tjänstebelopp för utdelning för mottagen andel om en andel i det överlåtande företaget är kvalificerad, 48 kap. 18 d § IL.

I 57 kap. 20 b § första stycket IL anges att utdelning på en andel som bara är kvalificerad enligt 7 § samma kapitel inte längre ska tas upp som inkomst av tjänst när ett belopp lika med det till andelen hörande tjänstebeloppet för utdelning vid andelsbyten tagits upp som inkomst av tjänst. En ackumulerad beräkning av utdelningar som tagits upp som inkomst av tjänst får göras. När taket för tjänstebeloppet nåtts så ska andelen inte längre anses som kvalificerad.

För andel till vilken det hör ett tjänstebelopp för utdelning vid partiell fission finns motsvarande bestämmelse i 57 kap. 20 c § IL.

4 Skatteverkets bedömning

Bestämmelser om framskjuten beskattning vid byte av kvalificerad andel infördes år 2002 och bestämmelserna om partiella fissioner år 2006.

För att säkerställa beskattning enligt 57 kap. IL infördes den bestämmelse som nu finns i 57 kap. 7 § första stycket IL, att mottagen andel ska anses kvalificerad. Syftet, som får anses vara det samma vid båda lagstiftningstillfällena, är att utdelningar och kapitalvinster inte ska beskattas lindrigare på grund av andelsbytet eller den partiella fissionen, prop. 2006/07:2 s. 82.

Bestämmelserna i 57 kap. 20 b och 20 c §§ IL infördes samtidigt och för att beloppsmässigt begränsa den omfattning i vilken utdelning på andel som enbart är särskilt kvalificerad ska tas upp som inkomst av tjänst (prop. 2006/07:2). Utdelning på, vid ett andelsbyte eller vid en partiell fission, mottagen andel ska tas upp i inkomstslaget tjänst i samma omfattning som om andelsbytet eller den partiella fissionen beskattats som utdelning omedelbart. Av uttrycket "bara" i 57 kap. 20 b och 20 c §§ IL framgår att taket för tjänstebeskattningen inte gäller i fall andelen samtidigt är kvalificerad på annan grund än ett andelsbyte eller en partiell fission (vanligt kvalificerad). Den särskilda kvalifikationen kan således inte upphöra om andelen även är vanligt kvalificerad.

Först när den vanliga kvalifikationen upphör gäller bestämmelserna i 57 kap. 20 b och 20 c §§ IL. Frågan är då om avräkning får göras för utdelning som tagits upp som inkomst av tjänst under år då andelen också var vanligt kvalificerad.

Bestämmelserna om andelsbyten och partiella fissioner bygger på en kontinuitetsteknik som avser såväl värdet på andelarna som den skattemässiga karaktären. Mottagna andelar får samma skattemässiga värde och beskattas på samma sätt som de bortbytta andelarna eller andelarna i det överlåtande företaget.

Om andelsbytet eller den partiella fissionen inte genomförs så kommer utdelningar att beskattas som inkomst av tjänst till den del de överstiger beräknade gränsbelopp fram till det att andelen upphör att vara kvalificerad. Får avräkning inte göras för utdelning som har tagits upp som inkomst av tjänst under år då en mottagen andel var såväl vanligt kvalificerad som särskilt kvalificerad leder andelsbytet eller den partiella fissionen till en mindre förmånlig beskattning. Enligt Skatteverkets uppfattning torde inte detta ha varit lagstiftarens syfte med de aktuella bestämmelserna.

En jämförelse kan göras med bestämmelsen i 57 kap. 7 c § IL. Bestämmelsen reglerar vad som ska ske med tjänstebelopp för utdelning då ägare av särskilt kvalificerade andelar säljer andelarna till ett annat fåmansföretag som denne äger andelar i. Om ett tjänstebelopp för utdelning hör till de sålda andelarna ska detta minskas med utdelning som tagits upp som inkomst av tjänst och därefter fördelas på säljarens andelar i det företag som förvärvat andelarna. Denna avräkning begränsas inte enligt lagtexten till fall där de sålda andelarna endast är särskilt kvalificerade. Avräkning sker således även om de sålda andelarna är vanligt kvalificerade.

När en andel upphör att vara vanligt kvalificerad och bara blir särskilt kvalificerad bör därför tidigare tjänstebeskattad utdelning få räknas av från tjänstebeloppet för utdelning. Den särskilda kvalifikationen upphör när taket för tjänstebeloppet för utdelning uppnåtts. Den särskilda kvalifikationen kan således tidigast upphöra samtidigt som den vanliga kvalifikationen.