Mervärdesskatt – barnomsorg

Tillämpningsinformation för Skatteverket: Styrsignal 2009-06-16 "Mervärdesskatt - barnomsorg" Dnr 131 619552-08/111.

1 Sammanfattning

Barnpassning som utförs i eller i nära anslutning till bostaden samt lämning och hämtning till och från förskola, skola, fritidsaktiveter eller liknande och som omfattas av lag (2007:346) om skattereduktion för hushållsarbete utgör inte barnomsorg som enligt 3 kap. 7 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, är undantagen från mervärdesskatt.

Dessa tjänster motsvarar inte sådan barnomsorg som kommunen är skyldig att tillhandhålla och bedrivs inte på ett sätt som motsvarar de intentioner som framgår av skollagen och läroplan för förskolan. Tjänsterna utgör heller inte ”annan jämförlig social omsorg” eftersom tillhandahållandet inte föregås av någon individuell behovsprövning och det allmänna inte till någon del bär kostnaden.

2 Bakgrund och frågeställning

Skatteverket har i ställningstagande 2006-12-18, (Mervärdesskatt, social omsorg) med dnr 131 664715-06/111, redogjort för Skatteverkets syn på omfattningen av undantaget från skatteplikt för social omsorg.

Härefter har frågor uppkommit om undantaget från skatteplikt även omfattar tillsyn av barn i barnets hem när t.ex. barnet är sjukt eller när föräldrarna arbetar övertid. Frågorna har uppkommit med anledning av införandet av lag om skattereduktion för hushållsarbete och dess förhållande till RÅ 1998 ref. 40.

3 Gällande rätt m.m.

Av 3 kap. 4 § ML framgår att från skatteplikt undantas omsättning av tjänster som utgör social omsorg samt tjänster av annat slag och varor som den som tillhandahåller vården eller omsorgen omsätter som ett led i denna. I 3 kap. 7 § ML definieras social omsorg. Av bestämmelsen framgår att med social omsorg förstås offentlig eller privat verksamhet för barnomsorg, äldreomsorg, stöd och service till vissa funktionshindrade och annan jämförlig social omsorg.

Enligt artikel 132.1 h i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet, ska medlemsstaterna undanta tillhandahållanden av tjänster och leveranser av varor med nära anknytning till skydd av barn och ungdomar vilka görs av offentligrättsliga organ eller andra organ som av medlemsstaten i fråga är erkända som organ av social karaktär.

Av förarbeten till ML framgår att avgörande för skattefriheten är tjänstens natur oavsett om verksamheten bedrivs i offentlig eller privat regi. Skattefriheten bör i princip gälla själva omvårdnaden och vad som tillhandhålls som en del av denna. Vad som tillhandahålls olika grupper mot mer eller mindre subventionerad avgift efter fritt val utan någon individuell behovsprövning bör däremot inte anses falla under skattefriheten (SOU 1989:35 s. 198 f., prop. 1989/90:111 s. 109).

Barnomsorg i form av bl.a. förskoleverksamhet regleras i skollagen (1985:1100). Av lagen framgår att varje kommun ansvarar för att barnen erbjuds förskoleverksamhet och skolbarnomsorg. Verksamheterna kan också anordnas av enskilda. Förskoleverksamheten bedrivs i form av förskola, familjedaghem och kompletterande förskoleverksamhet (öppen förskola). Skolbarnomsorgen bedrivs i form av fritidshem och familjedaghem (2 a kap. 1 och 2 §§ skollagen).

Av 2 a kap. 3 § skollagen framgår att förskoleverksamhetens uppgift är att genom pedagogisk verksamhet erbjuda barn fostran och omvårdnad. Skolbarnomsorgens uppgift är att komplettera skolan samt erbjuda barn en meningsfull fritid och stöd i utvecklingen. Det ska finnas personal med sådan utbildning och erfarenhet att barnens behov av omsorg och en god pedagogisk verksamhet kan tillgodoses. Barngrupperna ska ha en lämplig sammansättning och storlek och lokalerna ska vara ändamålsenliga.

De närmare riktlinjerna finns i läroplan för förskolan (Lpfö 98). Av läroplanen framgår att målet för förskolan är att sträva efter att varje barn utvecklar sin förmåga att fungera enskilt och i grupp, att hantera konflikter och förstå rättigheter och skyldigheter samt ta ansvar för gemensamma regler. Verksamheten ska syfta till att barnens förmåga till empati och omtanke om andra utvecklas, liksom öppenhet och respekt för skillnader i människors uppfattningar och levnadssätt. Förskolan ska lägga grunden för ett livslångt lärande. Förskolan ska vara en levande social och kulturell mötesplats som stimulerar barnen att ta initiativ och som utvecklar deras sociala och kommunikativa kompetens.

Enligt 4 § lag om skattereduktion för hushållsarbete avses med hushållsarbete enligt denna lag bl.a. barnpassning som utförs i eller i nära anslutning till bostaden samt lämning och hämtning till och från förskola, skola, fritidsaktiviteter eller liknande. Som hushållsarbete räknas dock inte arbete för vilket försäkringsersättning lämnats eller bidrag eller annat stöd lämnats från staten, en kommun eller ett landsting.

I författningskommentaren till nämnda lag uttalas att arbete som utförs genom kommunal barnomsorg, äldreomsorg eller annan omsorg som ombesörjs genom det allmänna eller för vilken statliga eller kommunala bidrag utgår inte omfattas av bestämmelserna om skattereduktion (prop. 2006/07:94 s. 60).

Regeringsrätten har i RÅ 1995 ref. 9 fastställt Skatterättsnämndens förhandsbesked angående en sommarkoloni där deltagarplatserna var mer eller mindre subventionerade av kommunerna. Det var dock möjligt för alla barn att delta utan särskild bedömning av behov. Nämnden prövade först om det kunde vara fråga om barnomsorg. I avsaknad av närmare definition i lagtext eller förarbeten ansåg nämnden att övervägande skäl talade för att som barnomsorg enligt ML endast betrakta förskole- och fritidsverksamhet enligt bestämmelserna i SoL och socialtjänstförordningen. Därefter prövade nämnden om det kunde vara ”annan jämförlig social omsorg”. I samband härmed hänvisades till förarbeten och att det av dessa framgår att det avgörande vid bedömningen är tjänstens natur och att därvid förekomsten av en individuell behovsprövning är ett betydelsefullt moment som talar för att det är fråga om social omsorg. Eftersom individuell behovsprövning saknades ansåg nämnden att det inte heller var fråga om annan social omsorg. Med SoL avses socialtjänstlagen (2001:453).

I förhandsbesked, fastställt av Regeringsrätten RÅ 1998 ref. 40, ansåg Skatterättsnämnden att tjänster som bestod i att tillhandahålla arbetsgivarens personal tjänster avseende dels tillsyn och vård av sjukt barn, dels barnpassning när en anställd akut måste arbeta övertid eller på obekväm arbetstid omfattades av undantaget för social omsorg i ML. Tillsynen utfördes i barnens hem och av utbildad personal och undantogs med följande motivering:

"Även om det enligt SoL inte föreligger en ovillkorlig skyldighet för en kommun att bedriva sådan verksamhet som avses med ansökningen, skiljer sig denna verksamhet enligt nämndens mening till sin natur inte från sådan barnomsorg som kan organiseras - och faktiskt undantagsvis tillhandahålls - i kommunal regi med stöd av bestämmelserna i SoL. Den omständigheten att fråga synes vara främst om tillsyn av mera tillfällig karaktär bör inte i sig medföra att tjänsten skall anses vara något annat än barnomsorg."

I RÅ 2007 ref. 2 prövades frågan om en kommuns beslut att avslå en begäran om förskoleplats nattetid och under veckoslut kunde anses strida mot skollagen. Regeringsrätten fann att en kommun endast är skyldig att tillhandahålla barnomsorg, som enligt skollagen ska vara av pedagogisk natur, på sådana tider som passar de flesta förvärvsarbetande.

I dom C-141/00, Kügler, uttalar EG-domstolen att tjänster avseende grundläggande omvårdnad och skötsel av hushållet som en inrättning för ambulerande vård tillhandahåller personer i en fysisk eller ekonomisk behovssituation är tjänster som är nära kopplade till socialt bistånd eller socialförsäkring (punkt 61).

Vidare uttalar domstolen att varje medlemsstat ges ett utrymme för skönsmässig bedömning av huruvida de vill erkänna vissa organisationer som välgörenhetsorganisationer. Det är således de nationella myndigheterna som avgör vilka organisationer som ska anses som sådana. Vid denna bedömning kan beaktas huruvida det föreligger särskilda bestämmelser, oavsett om dessa är nationella eller regionala, som är införda i lagar eller i andra författningar eller är förvaltningsrättsliga, skatterättsliga eller socialförsäkringsrättsliga. Vidare kan beaktas huruvida sammanslutningar som bedriver likadan verksamhet som den som är föremål för prövning redan är undantagna från skatteplikt på grund av att verksamheten anses vara av allmännyttig karaktär. Det kan även beaktas huruvida kostnaderna för de tjänster som den aktuella organisationen utför till stor del bärs av sjukkassor som är inrättade enligt lag eller av socialförsäkringsorgan med vilka privata aktörer har slutit avtal (punkt 58).

Samma synsätt framgår även av EG-domstolens dom C-498/03, Kingcrest Associates och Montecillo.

4 Skatteverkets bedömning

Skatteverket har i ställningstagande 2006-12-18, (Mervärdesskatt, social omsorg) med dnr 131 664715-06/111, redogjort för Skatteverkets syn på omfattningen av undantaget från skatteplikt för social omsorg. I ställningstagandet gör Skatteverket bedömningen att det mervärdesskattemässigt finns två kategorier av social omsorg.

Den första kategorin avser verksamhet för bl.a. barnomsorg, dvs. sådan verksamhet som är särskilt angiven i 3 kap. 7 § ML. Varor och tjänster som tillhandahålls inom ramen för sådana verksamheter får anses till sin natur vara social omsorg om verksamheten bedrivs på ett sätt som motsvarar den omvårdnad som tillhandahålls av en kommun, dvs. motsvarar kommunens barnomsorg. Det ska således vara fråga om sådan omsorg som kommunen är skyldig att tillhandahålla enligt SoL eller annan offentligrättslig lagstiftning.

Den andra kategorin avser ”annan jämförlig social omsorg”. För att undantaget ska vara tillämpligt måste det vara fråga om en verksamhet i vilken det tillhandahålls omvårdnad i någon form. Ytterligare förutsättningar är att tillhandhållandet föregås av en individuell behovsprövning samt att det allmänna till viss del bär kostnaden.

I RÅ 1998 ref. 40 ansåg Skatterättsnämnden att tjänster, som bestod i att tillhandahålla arbetsgivarens personal tjänster avseende dels tillsyn och vård av sjukt barn, dels barnpassning när en anställd akut måste arbeta övertid eller på obekväm arbetstid, omfattades av ML:s undantag för social omsorg. I förhandsbeskedet, som fastställdes av Regeringsrätten, görs en koppling till bestämmelserna i SoL. Enligt domen krävs inte att det ska finnas en skyldighet för kommunen att tillhandahålla tjänsterna i fråga utan det räcker att tjänsterna skulle kunna organiseras i kommunal regi med stöd av SoL.

Sedan förhandsbeskedet, som fastställdes av Regeringsrätten RÅ 1998 ref. 40, avgjordes har EG-domstolens domar C-141/00, Kügler, och C-498/03, Kingcrest Associates och Montecillo, meddelats. I domarna uttalar domstolen att varje medlemsstat ges ett utrymme för skönsmässig bedömning av huruvida de vill erkänna vissa organisationer som välgörenhetsorganisationer (nuvarande lydelse i mervärdesskattedirektivet är ”erkända som organ av social karaktär”). Det är således varje medlemsland som avgör vilka organisationer som ska anses som sådana. Vid denna bedömning kan beaktas huruvida det föreligger särskilda bestämmelser i offentligrättslig lagstiftning, om andra sammanslutningar som bedriver likadan verksamhet är undantagna på grund av att verksamheten anses vara av allmännyttig karaktär samt vem som bär kostnaden.

Skatteverket anser att det ur ovan nämnda EG-domar går att läsa ut att det, för att en privat tillhandahållare ska kunna anses vara erkänd som ett organ av social karaktär, krävs en starkare koppling till en offentligrättslig reglering än vad som anges i RÅ 1998 ref. 40.

I EG-domarna uttrycks att det är upp till varje medlemsstat att erkänna subjekt som organ av social karaktär och vid bedömningen ska beaktas om det finns bestämmelser i offentligrättslig reglering. Det har Skatteverket tolkat (Skatteverkets skrivelse 2006-12-18, dnr 131 66471506/111, Mervärdesskatt, social omsorg) som att antingen ska verksamheten bedrivas på ett sätt som motsvarar den omvårdnad som en kommun är skyldig att tillhandahålla (kategori ett) eller så ska det ske en individuell behovsprövning gentemot en offentligrättslig reglering samt att det allmänna till viss del betalar för omsorgen (kategori två). I och med den individuella behovsprövningen (av omsorgstagarens behov) och att det allmänna delvis står för kostnaden (genom ett avtal med en tillhandahållare av den aktuella omsorgen) så erkänner medlemsstaten tillhandahållaren av tjänsten som ett organ av social karaktär. (jfr. RÅ 2003 ref. 21)

Mot denna bakgrund gör Skatteverket bedömningen att för att en verksamhet ska anses som barnomsorg (kategori ett) i den mening som avses i 3 kap. 7 § ML ska verksamheten motsvara en sådan barnomsorg som kommunen är skyldig att tillhandahålla och som bedrivs på ett sätt som motsvarar de intentioner som framgår av skollagen och läroplan för förskolan. Vid dessa förutsättningar krävs inte någon individuell behovsprövning och det är inte avgörande vem som faktiskt betalar för omsorgen.

I de fall det är fråga om sådan barnomsorg som kommunen inte är skyldig att tillhandahålla, t.ex. tillsyn och vård när barnet är sjukt, när föräldrarna arbetar övertid, förskoleplats nattetid eller under veckoslut, måste en prövning göras av om det kan vara fråga om ”annan jämförlig social omsorg” som enligt ställningstagandet från 2006-12-18 hänförs till kategori två. För att undantaget ska vara tillämpligt måste det vara fråga om en verksamhet i vilken det tillhandhålls omvårdnad i någon form. Ytterligare förutsättningar är att tillhandahållandet föregås av en individuell behovsprövning samt att det allmänna till viss del bär kostnaden.

Även om en självständig bedömning av tillämpligheten av undantaget för social omsorg, mot bakgrund av ML, alltid ska göras blir effekten att en tjänst som omfattas av ML:s undantag för social omsorg inte samtidigt kan medföra rätt till skattereduktion. Denna situation skulle endast kunna uppkomma om ett privat företag bedrev barnomsorg, kategori ett, som inte till någon del finansierades av det allmänna (detta ska inte jämställas med att det allmänna även bär kostnaden vid en skattereduktion). En av förutsättningarna för att en tjänst ska anses utgöra hushållsarbete och därmed medföra rätt till skattereduktion enligt lagen om skattereduktion för hushållsarbete är nämligen att varken försäkringsersättning eller bidrag eller annat stöd lämnats från staten, en kommun eller ett landsting (4 § andra stycket). Enligt Skatteverkets bedömning så är individuell behovsprövning och att det allmänna till viss del bär kostnaden en förutsättning för att undantaget för social omsorg ska kunna bli tillämpligt.

Sammanfattningsvis medför det att barnpassning som utförs i eller i nära anslutning till bostaden samt lämning och hämtning till och från förskola, skola, fritidsaktiveter eller liknande och som omfattas av lagen om skattereduktion inte omfattas av ML:s undantag för social omsorg.