Särskilda skäl för redovisning av mervärdesskatt för en redovisningsperiod om en kalendermånad

1 Sammanfattning

Särskilda skäl för redovisning av mervärdesskatt för en redovisningsperiod om en kalendermånad i stället för tre kalendermånader får framför allt anses föreligga i de fall det finns ett påtagligt intresse för Skatteverket att få en tidigare kontroll av att skattskyldighet för mervärdesskatt verkligen föreligger och att mervärdesskatt redovisas och betalas på rätt sätt, dvs. i enlighet med såväl mervärdesskattelagens (1994:200), ML, som skattebetalningslagens (1997:483), SBL, bestämmelser. I det följande anges några exempel då sådana särskilda skäl kan anses föreligga.

2 Bakgrund och frågeställning

Från och med den 1 januari 2008 ska den som har ett beskattningsunderlag som uppgår till högst 40 miljoner kr redovisa mervärdesskatt för en redovisningsperiod om tre kalendermånader. Skatteverket har dock möjlighet att på eget initiativ besluta att redovisningsperioden i stället ska vara en kalendermånad om det föreligger särskilda skäl (10 kap. 14 b § första stycket 2 SBL).

Fråga är vad som kan åberopas av Skatteverket som särskilda skäl i dessa fall.

3 Gällande rätt m.m.

Av 10 kap.14 a§ SBL framgår att redovisningsperioden för mervärdesskatt ska vara tre kalendermånader för den som är skyldig att redovisa mervärdesskatt på beskattningsunderlag som exklusive gemenskapsinterna förvärv och import för beskattningsåret beräknas sammanlagt uppgå till högst 40 miljoner kr.

I 10 kap. 14 b § första stycket 2 SBL anges att Skatteverket ska besluta att redovisningsperioden för mervärdesskatt ska vara en kalendermånad i stället för tre om det finns särskilda skäl. Av andra stycket i nämnda paragraf framgår att ett sådant beslut gäller till dess Skatteverket beslutar annat.

Av 10 kap. 14 c § SBL framgår att om en redovisningsperiod ändras från en till tre månader, eller omvänt, ska den nya redovisningsperioden börja gälla vid ingången av det kalenderkvartal som följer närmast efter den tidpunkt då de förhållanden som ligger till grund för ändringen inträffade eller beslut enligt 14 b § fattades.

Enligt 10 kap. 14 d § SBL ska en ny redovisningsperiod gälla omedelbart om beslut fattats enligt 10 kap. 14 b första stycket 2 § SBL.

En definition av skenföretag (s.k. missing trader) finns i kommissionens förordning (EG) nr 1925/2004. I artikel 2.1 anges att ett skenföretag är "en näringsidkare som är registrerad till mervärdesskatt och som, potentiellt i bedräglig avsikt, förvärvar eller ger sken av att förvärva varor eller tjänster utan att betala mervärdesskatt och levererar dessa varor eller tillhandahåller dessa tjänster med mervärdesskatt inräknad i fakturapriset, men som inte betalar in mervärdesskatten till den berörda statliga myndigheten".

I prop. 2007/08:25 s. 73 anges att särskilda skäl enligt 10 kap. 11 § SBL föreligger i de fall Skatteverket av kontrollskäl vill att den skattskyldige ska redovisa mervärdesskatten oftare. "Motsvarande möjlighet till kontrollåtgärder bör finnas i de fall när den föreslagna redovisningsperioden om tre månader är utgångspunkten. En regel bör därför införas som ger Skatteverket rätt att tvinga mindre företag att ha en period om en månad."

Bedrägerier med mervärdesskatt vid internationell handel är ett växande problem i Sverige och inom EU. Kommissionen har i rapport av den 16 april 2004 till Rådet och Europaparlamentet om administrativt samarbete i kampen mot momsbedrägerier, KOM(2004) 260 slutlig (www.ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/vat/control_anti-fraud/reports/index_en.htm), framhållit oro över det stora antalet bedrägerier med skenföretag. Kommissionen rekommenderar medlemsländerna att bl.a. förbättra kontrollverksamheten genom att vidta åtgärder för att förhindra att skenföretag överhuvudtaget kommer in i mervärdesskattesystemet. Kommissionen framför också vikten av att på ett så tidigt stadium som möjligt spåra potentiella skenföretag bland de företag som redan är registrerade till mervärdesskatt. (Se avsnitt 6.1 i ovannämnda rapport.)

I rapport av den 23 november 2007 till rådet "Communication from the commission to the council concerning some key elements contributing to the establishment of the VAT anti-fraud strategy within the EU", COM(2007) 758 final (www.ec.europa.eu/taxation_ customs/taxation/index_en.htm) har kommissionen återigen påpekat vikten av att få information i tid för att effektivt kunna bekämpa bedrägerier på mervärdesskatteområdet (se avsnitten 3.1 och 3.2). Kommissionen framför än en gång vikten av en väl fungerande registrerings- och avregistreringskontroll, så att endast den som faktiskt bedriver mervärdesskattepliktig verksamhet är registrerad till mervärdesskatt (se avsnitt 3.3).

4 Skatteverkets bedömning

Ett beslut om att redovisningsperioden för mervärdesskatt ska vara en kalendermånad med stöd av bestämmelsen om särskilda skäl i 10 kap. 14 b § första stycket 2 SBL innebär inte att näringsidkaren fråntas någon rättighet avseende vare sig skattskyldigheten eller registreringen till mervärdesskatt. Ur ett företagarperspektiv kan det i vissa fall vara en fördel att redovisa mervärdesskatt för en redovisningsperiod om en kalendermånad, eftersom avdragsrätten för ingående skatt kan utövas direkt utan den fördröjning som redovisning för en redovisningsperiod om tre kalendermånader innebär. Denna tidigareläggning av avdragsrättens inträde kan således anses kompensera för det merarbete som det innebär att redovisa mervärdesskatten månatligen.Som framgår ovan i avsnitt 3 så anges i prop. 2007/08:25 s. 73 att regeln om särskilda skäl införs i syfte att förbättra Skatteverkets möjlighet att vidta kontrollåtgärder genom att den skattskyldige ska redovisa mervärdesskatten oftare, dvs. för en period om en kalendermånad i stället för en period om tre kalendermånader.

Enligt Skatteverkets mening får särskilda skäl för redovisning av mervärdesskatt för en redovisningsperiod om en kalendermånad i stället för tre kalendermånader framför allt anses föreligga i de fall det finns ett påtagligt intresse för Skatteverket att få en tidigare kontroll av att skattskyldighet för mervärdesskatt verkligen föreligger och att mervärdesskatt redovisas och betalas på rätt sätt, dvs. i enligt med såväl ML:s som SBL:s bestämmelser. Genom den månadsvisa redovisningen ges Skatteverket en möjlighet att förhållandevis snabbt korrigera uppkomna fel och oegentligheter. Den månadsvisa redovisningen kan också förebygga, särskilt i expanderande företag med höga mervärden, uppkomst av skatteskulder som inte kan betalas och därmed leder till obestånd för företagaren.

En redovisningsperiod om en kalendermånad ska gälla omedelbart när Skatteverket på grund av särskilda skäl fattat beslut om detta. Beslutet gäller till dess Skatteverket beslutar annat. När ett sådant beslut upphävs återgår den skattskyldige till att ha en redovisningsperiod om tre kalendermånader. Den nya redovisningsperioden om tre kalendermånader börjar då gälla vid ingången av det första kalenderkvartalet efter beslutet.

I det följande anges några exempel då sådana särskilda skäl för redovisning av mervärdesskatt för en redovisningsperiod om en kalendermånad kan anses föreligga.

Företag som är förbundet med ett eller flera andra företag

Skatteverket anser att särskilda skäl för redovisning av mervärdesskatt för en redovisningsperiod om en kalendermånad enligt 10 kap. 14 b § första stycket 2 SBL kan föreligga avseende ett företag som är förbundet med ett eller flera andra företag på så sätt att det föreligger organisatoriska, äganderättsliga, eller finansiella band. Vid bedömningen av vad som utgör sådana band kan ledning hämtas från tillämpningen av bestämmelsen i 7 kap. 3 b § 4 ML. Jfr prop. 2007/08:25 s. 128 ff.

Därutöver förutsätts att de andra företagen redovisar mervärdesskatt för en redovisningsperiod om en kalendermånad och att det förekommer regelbunden omsättning av mer än ringa omfattning mellan företagen.

Brister i redovisning eller betalning av skatt i en utsträckning som inte är obetydlig

Skatteverket anser att särskilda skäl för redovisning av mervärdesskatt för en redovisningsperiod om en kalendermånad enligt 10 kap. 14 b § första stycket 2 SBL föreligger vid brister i redovisning eller betalning av skatt i en utsträckning som inte är obetydlig.

Härmed avses inte bara brister i redovisning eller betalning av skatt avseende det aktuella företaget utan även i de fall sådana brister föreligger i andra företag som bedrivs eller har bedrivits av företagets företrädare (jfr Handledning för skattebetalning 2006 avsnitt 4.3.2.9).

Vid bedömningen av vad som är betalnings- eller redovisningsbrist i en utsträckning som inte är obetydlig kan ledning hämtas från tillämpningen av bestämmelsen i 4 kap. 13 § 5 SBL. Se Handledning för skattebetalning 2006 avsnitt 4.3.2.5. När det gäller redovisning varje månad på grund av särskilda skäl är det dock inte, såsom framhållits ovan, fråga om ett fråntagande av någon rättighet, vilket är fallet vid återkallelse av F-skattsedel.

Omständigheter som tyder på en förhöjd risk för skatteundandragande

Skatteverket anser att särskilda skäl för redovisning av mervärdesskatt för en redovisningsperiod om en kalendermånad enligt 10 kap. 14 b § första stycket 2 SBL föreligger om den fördjupade utredningen visar att det föreligger sådana omständigheter som tyder på en förhöjd risk för skatteundandragande.

En indikation på att det kan föreligga en förhöjd risk för skatteundandragande kan t.ex. vara att det är fråga om företag som är verksamma inom kända s.k. riskbranscher (se t.ex. kommissionens rapport KOM(2004) 260 slutlig avsnitten 5.1.2.1 och 6.2.1.4, samt RSV Rapport 2002:2 avsnitt 6.5.3). I de fall utredningen av ett sådant företag visar att det föreligger omständigheter som tyder på en förhöjd risk får det anses särskilt angeläget att kontrollera att mervärdesskatt redovisas och betalas på rätt sätt. För att en kontroll av dessa företag ska bli effektiv måste den kunna ske på ett så tidigt stadium som möjligt. Redovisning av mervärdesskatt för en redovisningsperiod om tre kalendermånader ger därför en alltför lång period under vilken Skatteverket inte har någon möjlighet att kontrollera redovisning och betalning av mervärdesskatt.

Om efterkontrollen visar att det inte föreligger någon förhöjd risk för skatteundandragande ska beslutet om att redovisningsperioden ska vara en kalendermånad upphävas. Företaget ska i stället redovisa mervärdesskatt för en redovisningsperiod om tre kalendermånader, allt under förutsättning att bestämmelsen i 10 kap. 14 a § SBL är tillämplig. En sådan ändring till redovisning för en redovisningsperiod om tre kalendermånader ska, enligt 10 kap. 14 c § SBL, börja gälla fr.o.m. ingången av det kalenderkvartal som följer närmast efter den tidpunkt då Skatteverket upphävde det tidigare beslutet.

Omständigheter som tyder på att företaget är ett s.k. skenföretag eller företag med anknytning till skenföretag

Skatteverket anser att särskilda skäl för redovisning av mervärdesskatt för en redovisningsperiod om en kalendermånad enligt 10 kap. 14 b § första stycket 2 SBL föreligger om den fördjupade utredningen visar att det föreligger omständigheter som tyder på att företaget är ett s.k. skenföretag eller företag med anknytning till sådant företag.

En viktig åtgärd för att uppfylla de åtaganden Sverige har gentemot andra medlemsländer och kommissionen, vad gäller aktivt bekämpande av bedrägerier på mervärdesskatteområdet, är att förhindra att skenföretag (s.k. missing traders) överhuvudtaget kommer in i mervärdesskattessystemet. I de fall de redan är registrerade till mervärdesskatt är det av yttersta vikt att de upptäcks så snabbt som möjligt. Motsvarande gäller i tillämpliga delar även avseende sådana företag som har anknytning till skenföretag och som kan antas vara involverade i mervärdesskattebedrägeri, t.ex. s.k. karusellbedrägeri.

Det är särskilt angeläget att kontrollera att mervärdesskatt redovisas och betalas på rätt sätt i de fall en fördjupad kontroll avseende ett företag visar att det föreligger omständigheter som tyder på att företaget kan vara ett s.k. skenföretag eller företag med anknytning till skenföretag. För att en sådan kontroll ska bli effektiv måste den kunna ske på ett så tidigt stadium som möjligt. Redovisning av mervärdesskatt för en redovisningsperiod om tre kalendermånader ger en alltför lång period under vilken Skatteverket inte har någon möjlighet att kontrollera redovisning och betalning av mervärdesskatt.

Om efterkontrollen visar att företaget inte är ett s.k. skenföretag eller företag med anknytning till skenföretag ska beslutet om att redovisningsperioden ska vara en kalendermånad upphävas. Företaget ska i stället redovisa mervärdesskatt för en redovisningsperiod om tre kalendermånader, allt under förutsättning att bestämmelsen i 10 kap. 14 a § SBL är tillämplig. En sådan ändring till redovisning för en redovisningsperiod om tre kalendermånader ska, enligt 10 kap. 14 c § SBL, börja gälla fr.o.m. ingången av det kalenderkvartal som följer närmast efter den tidpunkt då Skatteverket upphävde det tidigare beslutet.