Företrädaransvar - relevant ansvarstidpunkt vid omprövningsbeslut

1 Sammanfattning

Skatteverket anser att företrädaransvar för ytterligare skatt att betala enligt ett omprövningsbeslut eller efter överklagande kan knytas enbart till förhållandena vid den ursprungliga förfallodagen. Betalningsskyldighet kan därmed endast åläggas den eller de personer som vid den ursprungliga förfallodagen var den juridiska personens företrädare.

2 Bakgrund och frågeställning

Den personliga betalningsskyldighet som kan åläggas företrädare för juridisk person inträder med vissa undantag när skatten ursprungligen skulle ha betalats.

Normalt innebär detta att skatt som redovisas i en skattedeklaration ska betalas senast när skattedeklarationen ska vara inlämnad till Skatteverket. Om ett omprövningsbeslut innebär att ytterligare skatt ska betalas tillämpas viss i lag angiven förfallodag efter beslut. Detsamma, samt vad som sägs nedan, gäller även då skatt efter ett överklagande fastställts till högre belopp. Med hänsyn bl.a. till att den juridiska personen kan ha bytt företrädare mellan dessa förfallodagar är fråga om rätt tid för inbetalning av skatten av betydelse.

Skatteverket har tidigare givit uttryck för uppfattningen (se Riksskatteverkets Handledning för företrädaransvar och ackord 2000, RSV 443 utgåva 2, s. 35 ff) att även den företrädare som underlåter att betala ytterligare skatt efter ett omprövningsbeslut och därpå följande underskott på skattekontot kan göras ansvarig för det obetalda beloppet. Detta innebär att den ursprungliga företrädaren alltid kan göras ansvarig för obetalda belopp som hänför sig till tid då han var företrädare även om ytterligare skatt att betala fastställs genom ett omprövningsbeslut och förfaller till betalning efter hans avgång. Han har underlåtit att betala skatten i rätt tid. Den nya företrädaren kan i sin tur göras ansvarig för den ytterligare skatt som ska betalas efter ett omprövningsbeslut om skatten förfaller till betalning under hans tid som företrädare. Denne företrädare har underlåtit att betala skatt enligt skattebetalningslagen (1997:483),SBL, om betalning inte sker på den förfallodag som framgår av omprövningsbeslutet.

I rättsfallen NJA 2004 s. 299 I och II prövade Högsta domstolen (HD) frågan om vilken förfallodag företrädares betalningsskyldighet ska knytas till. HD fann att lydelsen av 12 kap. 6 § SBL före den 1 januari 2004 uteslöt att företrädares betalningsskyldighet för ytterligare skatt att betala till följd av ett omprövningsbeslut eller efter överklagande skulle knytas till den ursprungliga förfallodagen. Däremot uttalade HD att det från och med den 1 januari 2004 av lag följer att betalningsskyldigheten i dylika fall ska knytas till ursprunglig förfallodag.

Mot bakgrund av avgörandet från HD och ändrad lydelse av bestämmelsen om förfallodag har fråga uppkommit om personligt betalningsansvar kan göras gällande, förutom mot företrädaren vid den ursprungliga förfallodagen, även mot den som är företrädare vid förfallodagen för ytterligare skatt att betala enligt ett omprövningsbeslut.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Äldre lydelse av 12 kap. 6 § SBL

Före den 1 januari 2004 fanns inte angivet i lag vilken förfallodag som företrädares betalningsskyldighet skulle knytas till, utan i 12 kap. 6 § SBL stadgades endast att företrädare för juridisk person kunde åläggas betalningsskyldighet för belopp som inte hade betalats "i rätt tid". Enligt förarbetena (prop. 1996/97:100 s. 592) avses med uttrycket "rätt tid" den tid för inbetalning av skatt som följer av bestämmelserna om redovisning av skatt i 10 kap. och därtill anslutande förfallodagar enligt bestämmelserna i 16 kap. Av förarbetena framgår vidare (a.a.s. 440 och prop. 2002/03:128 s. 27) att det är förhållandena vid den ursprunliga förfallodagen som skall bedömas och först i de fall där den ursprungliga förfallodagen inte kan anges, kan någon annan förfallodag komma i fråga.

3.2 Nuvarande lydelse av 12 kap. 6 § SBL

Enligt 12 kap. 6 § andra stycket SBL i dess lydelse från och med den 1 januari 2004 är betalningsskyldigheten för företrädare för juridisk person, om inte annat följer av tredje stycket, knuten till den tidpunkt vid vilken skatten ursprungligen skulle ha betalats enligt vad som anges i 10 och 16 kap. I prop. 2002/03:128 sägs att föreskriften är ett förtydligande i förhållande till gällande rätt (s. 51).

I 12 kap. 6 § tredje stycket SBL anges förfallodagen vid ändring av ett beskattningsbeslut som avser mer än en redovisningsperiod samt förfallodagen för slutlig skatt.

Enligt 16 kap. 6 § andra stycket SBL ska skatt som har bestämts genom omprövningsbeslut ha betalats senast den förfallodag som infaller närmast efter det att 30 dagar har gått från beslutsdagen.

4 Skatteverkets bedömning

I 12 kap. 6 § SBL framgår numera direkt att företrädaransvar, förutom i vissa angivna fall, ska knytas till den ursprungliga förfallodagen. Enligt lagens lydelse kan därför betalningsskyldighet endast åläggas den som vid den ursprungliga förfallodagen var den juridiska personens företrädare.

Detta innebär att om den juridiska personen bytt företrädare mellan den ursprungliga förfallodagen och omprövningsbeslutets förfallodag kan den nya företrädaren inte göras ansvarig för den ytterligare skatt som ska betalas till följd av omprövningsbeslutet.