Uppskovsavdrag privatbostad - bosättningskrav för de som arbetar utomlands för svenska staten

1 Sammanfattning

OBS! denna styrsignal är upphävd och ersatt av ny styrsignal med samma rubrik, 2005-05-23, dnr 130 300993-05/111.

För uppskovsavdrag vid avyttring av en privatbostad krävs att den är en ursprungsbostad. Som ursprungsbostad anses en privatbostad där säljaren varit bosatt under viss tid före avyttringen.

Den som är bosatt och arbetar utomlands för svenska statens räkning kan enligt 14 § folkbokföringslagen (FBL) folkbokföras på en fastighet i Sverige. Enligt Skatteverkets uppfattning medför inte en folkbokföring baserad på sådan grund att personen anses vara bosatt på fastigheten/bostadsrätten vid prövningen av bosättningskravet i 47 kap. 3 § IL.

Uppskov med beskattning av vinsten ska inte medges vid avyttringen av en sådan privatbostad.

2 Bakgrund och frågeställning

Den som är utsänd för svenska statens räkning för att tjänstgöra i utlandet folkbokförs enligt 14 § FBL på den fastighet och i den församling där han senast var folkbokförd. För den som behåller sin fastighet eller bostadsrätt under utlandsvistelsen innebär det att folkbokföringen kvarstår på fastigheten. Om bostaden är en privatbostad enligt 2 kap. 8 § IL, behåller den vanligen sin skattemässiga karaktär eftersom ägaren uppger att avsikten är att åter bosätta sig där vid återkomsten till Sverige.

När en privatbostad avyttras kan uppskov med beskattning av vinsten medges om privatbostaden är säljarens ursprungsbostad. Villkoret härför är att den är en permanentbostad, vilket innebär att säljaren ska ha varit bosatt där antingen under ett år omedelbart före avyttringen eller under tre år av de sista fem åren före avyttringen.

Frågan gäller om bosättningskravet på ursprungsfastigheten ska anses uppfyllt för en säljare, som utan att vara faktiskt bosatt på fastigheten, ändå är folkbokförd på denna enligt 14 § FBL.

3 Gällande rätt

Kravet på att en säljare skulle varit mantalsskriven på en ursprungsbostad slopades redan vid införandet av lagen (1978:970) om uppskov med beskattning av realisationsvinst. Skälet var att den direkta koppling som fanns till mantalsskrivningen i dåvarande 35 § 2 mom tredje stycket KL ledde till olyckliga och slumpartade konsekvenser i olika situationer. Man skulle därför enligt de nya bestämmelerna anses bosatt där man rätteligen skulle varit kyrkobokförd enligt folkbokföringsförordningen (SFS 1967:198-199).

Krav på bosättning på en ursprungsfastighet har återkommit i senare regler inom inkomstbeskattningen. Dels vid 1990 års skattereform genom införandet av den s.k. nio-procentsregeln i dåvarande 25 § 9 mom SIL, och dels vid 1994 års taxering genom återinförandet av uppskov vid beskattning av vinst vid byte av bostad (UAL). I förarbetena till de båda regelverken hänvisas beträffande bosättningskravet (prop 89/90:110 s. 717) till 1978 års regler och "att utgångspunkten för en prövning huruvida en bostad är den skattskyldiges permanentbostad bör - på samma sätt som för det nämnda bosättningskravet - vara mantalsskrivningen." Det ska noteras att folkbokföringen endast skulle vara en utgångspunkt, och inte det avgörande inslaget i bedömningen. Att det inte är avgörande följer också av fortsättningen (s.718) av vilket framgår att den skattskyldige "skall visa att han varit bosatt på fastigheten i fråga." Det kan noteras att lagrummen inte innehåller någon hänvisning till folkbokföringen.

UAL upphävdes vid IL:ens införande och motsvarande regler återfinns nu i 47 kapitlet IL. Av bestämmelserna i 47 kap. 3 § IL framgår att en säljare ska ha varit bosatt på en avyttrad privatbostad för att den ska uppfylla villkoret att vara en permanentbostad i dennes hand. Vad som avses med begreppet "bosatt" är således av övergripande betydelse för sakfrågan.

Innebörden av begreppet bosatt har beskrivits i förarbetena till reglerna om oinskränkt skattskyldighet i 3 kap. IL. Den som är bosatt i Sverige är oinskränkt skattskyldig enligt 3 kap. 3 § p.1 IL. Av förarbetena till 3 § framgår att med bosatt avses egentligt bo och hemvist och jämförelse görs med 6-13 §§ FBL (prop 99/00:2, del 2, sid. 51). I IL används begreppet bosatt endast i denna grundbetydelse, medan bl.a. den som tillhör svensk beskickning utomlands innefattas i begreppet oinskränkt skattskyldig enligt 3 kap. 4 § IL (Inkomstskattelagen, en presentation, Andersson/Enérus s.54). Enligt SLK:s förslag i förarbetena till 4 § "gäller bestämmelsen om den svenske medborgaren är bosatt utomlands." (prop 99/00:2, del 2, sid.52). Eftersom en sådan person inte är bosatt i Sverige sker folkbokföring enligt 14 § FBL.

4 Skatteverkets bedömning

Skatterättsnämnden har i ett nyligen avgjort förhandsbesked ansett att en folkbokföring enligt 14 § FBL innebär att bosättningskravet är uppfyllt. Skatteverket har en annan uppfattning.

Under rubriken "Gällande rätt" har beskrivits vad som avses med breppet "bosatt" i IL. Härmed avses den egentliga bosättningen som följer av 6-13 §§ FBL och inte den folkbokföring som följer av 14 § FBL.

Bosättningskravet i uppskovsreglerna prövas med utgångspunkt från bosättningsbegreppet i 6-13 §§ FBL. Enligt 6 § FBL ska folkbokföring ske på den fastighet där man enligt 7-13 §§ anses vara bosatt. Reglerna i 7-13 §§ FBL anger alltså vad som menas med "bosatt" i folkbokföringshänseende. Enligt 14 § FBL kan man under vissa omständigheter även vara folkbokförd på en fastighet, fastän man inte är bosatt där. Om osäkerhet råder vid bedömningen av vad som är en skattskyldigs permanentbostad enligt 47 kap. 3 § IL så bortses från en folkbokföring som, i likhet med 14 § FBL, inte visar den faktiska bosättningen.

Enligt Skatteverkets uppfattning är bosättningskravet i 47 kap.3 § IL inte uppfyllt enbart på grund av att en person är eller har varit folkbokförd enligt 14 § FBL på en viss fastighet. För att uppskovsavdrag ska medges krävs att säljaren faktiskt har varit bosatt på privatbostaden antingen ett år omedelbart före avyttringen eller under tre år av de sista fem åren före avyttringen.