Gemenskapsinternt förvärv av nytt transportmedel

 

1    Sammanfattning

 Vid bedömningen av om ett transportmedel är att betrakta som nytt enligt 1 kap.13 a § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, är det förhållandena vid förvärvstidpunkten som är avgörande, dvs. då rätten att förfoga över varan såsom ägare övergår till köparen. Det förhållandet att ett transportmedel inte längre uppfyller förutsättningarna för att vara ett nytt transportmedel då det förs in i Sverige saknar därmed betydelse.

 För att ett gemenskapsinternt förvärv ska föreligga gäller enligt 2 a kap. 2 § 1 ML att en vara transporteras till Sverige från ett annat EG-land. En förutsättning är att transporten sker eller påbörjas i samband med förvärvet. En transport får anses påbörjad i samband med förvärvet även i de fall transportmedlet inte förs direkt till Sverige utan först används under t.ex. en semesterresa. I de fall en omsättning av ett nytt transportmedel uppfyller förutsättningarna för att vara en från skatteplikt undantagen gemenskapsintern leverans enligt bestämmelserna i omsättningslandet ska transporten till Sverige alltid anses ha skett eller påbörjats i samband med förvärvet.

 Ett gemenskapsinternt förvärv ska beskattas i det land där varan befinner sig när transporten till köparen avslutas. Skatteverket anser att transporten till köparen vid förvärv av ett nytt transportmedel ska anses avslutad i det land där transportmedlet i normalfallet är parkerat eller förankrat. Ett transportmedel ska anses parkerat eller förankrat i Sverige om köparen är bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige. Det gäller såvida inte köparen kan visa att transportmedlet har sin huvudsakliga parkeringsplats eller hamnplats i ett annat land.

 Detta ställningstagande ersätter ställningstagande med samma namn från 2006-07-05, dnr 131 605460-05/111. 

2    Bakgrund och frågeställning

 Följande frågor har uppkommit avseende förvärv av nya transportmedel från andra EG-länder.

 Vilken tidpunkt är avgörande för bedömningen av om ett transportmedel är nytt enligt definitionen i 1 kap.13 a § ML? Är det tidpunkten för förvärvet av ett nytt transportmedel eller är det tidpunkten då transportmedlet förs till Sverige?

 Är transportkravet i 2 a kap. 2 § 1 ML uppfyllt även om en viss tid förflyter från förvärvet av transportmedlet till dess att det transporteras till Sverige?

   Vilka förutsättningar ska vara uppfyllda för att transporten till köparen ska anses ha skett till Sverige enligt 2 a kap. 2 § 1 ML, dvs. när ska transporten anses avslutad i Sverige?  

 

3    Gällande rätt m.m.

 Enligt 1 kap. 1 § första stycket 2 ML ska mervärdesskatt betalas till staten vid skattepliktigt gemenskapsinternt förvärv av varor som är lös egendom.

 Av 1 kap. 2 § första stycket 5 ML framgår att det är den som förvärvar varan som är skattskyldig för förvärvet.

 Enligt 2 a kap. 2 § 1 ML förstås med ett gemenskapsinternt förvärv att någon under de förutsättningar som anges i 3-5 §§ mot ersättning förvärvar en vara, om varan transporteras till förvärvaren av denne eller av säljaren eller för någonderas räkning till Sverige från ett annat EG-land.

 Av prop. 2007/08:25, sidan 139-140, framgår att med uttrycket "transporteras till" i ovan nämnda bestämmelse ska förstås att transporten ska vara avslutad i Sverige för att beskattning ska kunna ske här.

     Enligt 2 a kap. 3 § första stycket 1 ML ska en vara anses förvärvad enligt 2 § 1, om förvärvet avser ett sådant nytt transportmedel som anges i 1 kap.13 a §.Före den 1 januari 2008 fanns i bestämmelsen ett krav på att transportmedlet skulle användas stadigvarande i Sverige för att beskattning skulle kunna ske här.

Genom att kravet på stadigvarande användning har slopats har bestämmelsen fått en lydelse som överensstämmer med den faktiska innebörd bestämmelsen redan tidigare haft enligt RÅ 2005 ref. 70, se nedan samt prop. 2007/08:25, sidan 138-139.

 Med nya transportmedel förstås enligt 1 kap.13 a § ML 

1.  motordrivna marktransportmedel om de omsätts inom sex månader efter det att de första gången tagits i bruk eller före omsättningen har körts högst6 000 kilometer ,

2.  fartyg, om de omsätts inom tre månader efter det att de första gången tagits i bruk eller före omsättningen har färdats högst 100 timmar, och

3.  luftfartyg om de omsätts inom tre månader efter det att de första gången tagits i bruk eller före omsättningen har flugits högst 40 timmar.

 I 1 kap.13 a § ML anges även vissa tekniska förutsättningar för att motordrivna marktransportmedel, fartyg och luftfartyg ska omfattas av bestämmelserna om nya transportmedel. En redogörelse lämnas inte för dessa kriterier eftersom de saknar betydelse för de nu aktuella frågorna.

 Bestämmelsen i 2 a kap. 2 § 1 ML motsvaras av artiklarna 20 och 40 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet. Av artikel 20 framgår att med gemenskapsinternt förvärv av varor avses förvärv av rätten att såsom ägare förfoga över materiell lös egendom som försänds eller transporteras av säljaren eller förvärvaren eller för säljarens eller förvärvarens räkning till förvärvaren i en annan medlemsstat än den från vilken försändelsen eller transporten av varorna avgick. I artikel 40 anges att platsen för ett gemenskapsinternt förvärv av varor ska anses vara den plats där varorna befinner sig vid den tidpunkt då försändelsen eller transporten till förvärvaren avslutas.

 Bestämmelsen i 2 a kap. 3 § första stycket 1 ML motsvaras i mervärdesskattedirektivet av artikel 2.1 b ii och definitionen av nya transportmedel i 1 kap.13 a § ML motsvaras av artikel 2.2.

 I artikel 138.2 a i mervärdesskattedirektivet regleras det undantag från skatteplikt i omsättningslandet som utgör spegelbilden av det gemenskapsinterna förvärvet av ett nytt transportmedel i destinationslandet. Enligt bestämmelsen i artikel138.2 aundantas från skatteplikt leverans av nya transportmedel som av säljaren eller förvärvaren eller för säljarens eller förvärvarens räkning försänds eller transporteras ut ur respektive medlemsstats territorium men inom gemenskapen till förvärvaren.

 Av artikel 14.1 i mervärdesskattedirektivet framgår att med leverans av varor avses överföring av rätten att såsom ägare förfoga över materiella tillgångar. EG-domstolen har i domen C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe, uttalat att det av bestämmelsens ordalydelse följer att begreppet leverans av varor inte hänför sig till äganderättsövergång i enlighet med de formkrav som den tillämpliga nationella rätten uppställer utan begreppet innefattar samtliga överföringar av materiell egendom från en part till en annan, vilka ger mottagaren befogenhet att faktiskt förfoga över egendomen som om han var ägare till densamma (punkt 7). Vidare framgår av domen att det är den nationella domstolen som ska avgöra om en överföring av rätten att såsom ägare förfoga över egendom har ägt rum. En sådan bedömning får göras med hänsyn till omständigheterna i målet och från fall till fall (punkt 13).

 I Handledning för mervärdesskatt 2007 (MHL 2007), avsnitt 7.2 del I, anges att viss ledning kan hämtas från civilrätten när det gäller bedömningen av om rätten att förfoga över egendom har övergått på köparen. Enligt civilrätten innebär äganderätten att ägaren får utnyttja egendomen som han vill, såvida inte begränsningar följer av lag eller av avtal som han själv ingått.

 Av punkten 11 i ingressen till mervärdesskattedirektivet framgår att syftet med de särskilda bestämmelserna för beskattning av nya transportmedel är att undvika de konkurrenssnedvridningar som i annat fall skulle uppkomma mellan medlemsstaterna med anledning av de olika skattesatser som medlemsstaterna tillämpar.

 Av RÅ 2001 ref. 41 framgår att förutsättningarna för att ett gemenskapsinternt förvärv av ett nytt transportmedel ska föreligga måste vara uppfyllda redan i anslutning till förvärvet. Det innebär bland annat att transporten till Sverige av det nya transportmedlet ska ske eller i vart fall påbörjas i samband med förvärvet eller säljarens leverans av transportmedlet. I det aktuella målet ansågs ett förvärv av en ny bil inte som ett gemenskapsinternt förvärv i Sverige eftersom köparen först en tid efter förvärvet medfört fordonet vid sin flyttning till Sverige.

 Förvärv av nya transportmedel i samband med att en person flyttar från en medlemsstat till en annan har även behandlats av EG:s mervärdesskattekommitté 1998, vid dess 54:e möte (se bilaga 16 i MHL 2007). Av en enhälligt beslutad riktlinje framgår att enbart en förflyttning av ett nytt transportmedel mellan medlemsländer inte utlöser beskattning utan det som måste bedömas är om den ursprungliga leveransen uppfyller förutsättningarna för undantag från skatteplikt på grund av att varan transporteras ut ur avgångsmedlemsstaten.

 Regeringsrätten har i en dom, RÅ 2005 ref. 70, angett att nationella bestämmelser som grundas på direktiv ska tolkas EG-konformt. Bestämmelsen i 2 a kap. 3 § första stycket 1 ML, i dess lydelse före den 1 januari 2008, kan mot denna bakgrund inte tolkas så att en viss minsta användningstid i Sverige krävs för att beskattning ska kunna ske här. I domen redogör Regeringsrätten även för de beskattningsprinciper som gäller avseende nya transportmedel vid omsättning mellan EG-länder.

 Enligt artikel 21 i rådets förordning (EG) nr 1777/2005 ska den medlemsstat dit en försändelse eller transport av varor anländer, och där ett gemenskapsinternt förvärv av varor äger rum, utöva sin beskattningsrätt oavsett vilken mervärdesskattebehandling som tillämpats på transaktionen i den medlemsstat varifrån varorna skickats eller transporterats. Rättelser av eventuell påförd skatt i den medlemsstat varifrån varorna skickats eller transporterats ska behandlas av den staten i enlighet med dess regler.

 

4    Skatteverkets bedömning

 

4.1    Bakgrund

 Vid försäljning i andra EG-länder av nya transportmedel till svenska kunder förekommer olika avtalskonstruktioner. Av avtalen kan t.ex. framgå att säljaren har rätt att använda transportmedlet, t.ex. en ny båt, i demonstrationssyfte under en tidsperiod efter försäljningen. När denna tidsperiod har passerats och båten förs till Sverige är båten inte längre ett nytt transportmedel enligt definitionen i 1 kap.13 a § ML (mer än tre månader har passerat sedan båten första gången togs i bruk och den har färdats mer än 100 timmar).

 Det förekommer också att svenska köpare förvärvar nya transportmedel i andra EG-länder och därefter själva använder transportmedlen en tid, t.ex. under en längre semesterresa. Först därefter förs transportmedlen till Sverige och uppfyller därmed vid ankomsten till Sverige inte längre villkoren för att betraktas som nya transportmedel.

 En förutsättning för att det ska föreligga ett gemenskapsinternt förvärv enligt2 a kap. 2 § 1 ML är att någon mot ersättning förvärvar en vara, dvs. förvärvar rätten att såsom ägare förfoga över varan, och att varan transporteras från ett annat EG-land till Sverige. Vid förvärv av nya transportmedel uppställs inga krav på säljarens och köparens status. Det innebär att förutsättningarna för ett gemenskapsinternt förvärv enligt 2 a kap. 2 § 1 ML kan vara uppfyllda även om säljaren och köparen är t.ex. privatpersoner.

 

4.2    Tidpunkt för bedömning av om förvärvet avser ett nytt transportmedel

 Av RÅ 2001 ref. 41 framgår att de förutsättningar som finns angivna i ML för att ett gemenskapsinternt förvärv ska anses föreligga måste vara uppfyllda redan i anslutning till förvärvet. Vid bedömningen av om ett transportmedel är att betrakta som nytt enligt 1 kap.13 a § ML är det således förhållandena vid förvärvstidpunkten som är avgörande, dvs. då rätten att förfoga över varan såsom ägare övergår till köparen. Det förhållandet att ett transportmedel inte längre uppfyller förutsättningarna för att vara ett nytt transportmedel då det förs in i Sverige saknar därmed betydelse.

 Bedömning av när rätten att förfoga över en vara såsom ägare övergår till köparen måste ske från fall till fall, se C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe, punkt 13. Det förhållandet att en köpare av t.ex. en båt låter säljaren behålla båten en tid för t.ex. demonstrationsändamål, får enligt Skatteverkets uppfattning anses innebära att äganderätten övergår senast vid den tidpunkt då köparen upplåter båten för demonstration i stället för att hämta den. Köparen utnyttjar genom upplåtelsen sin rätt att förfoga över egendomen såsom ägare. Det förhållandet att transportmedlet inte längre är nytt då upplåtelseavtalet upphör saknar därmed betydelse för bedömningen av om förvärvet avser ett nytt transportmedel.

 

4.3    Transport i samband med förvärvet

 Enligt 2 a kap. 2 § 1 ML föreligger ett gemenskapsinternt förvärv i Sverige under förutsättning att en vara transporterats från ett annat EG-land till Sverige. Det ska alltså ha skett en gränsöverskridande transport mellan EG-länder för att beskattning av ett gemenskapsinternt förvärv ska kunna ske.

 Av RÅ 2001 ref. 41 följer att för att det ska vara fråga om ett gemenskapsinternt förvärv i Sverige ska transporten av det nya transportmedlet till Sverige ske eller i vart fall påbörjas i samband med förvärvet eller säljarens leverans av transportmedlet.

 Enligt Skatteverkets uppfattning får en transport anses påbörjad i samband med förvärvet även i de fall transportmedlet inte förs direkt till Sverige utan först används under t.ex. en semesterresa. Transporten får i sådant fall anses påbörjad i och med att köparen får transportmedlet i sin besittning, t.ex. en bil som används under semesterresa i Europa eller en båt som används för seglats i Medelhavet innan den förs till Sverige. Skatteverket anser vidare att en transport i normalfallet får anses påbörjad även i de fall köparen upplåter en rätt för säljaren att t.ex. använda transportmedlet för demonstrationsändamål innan transportmedlet förs till Sverige.

 I Regeringsrättens dom, RÅ 2005 ref. 70, redogör Regeringsrätten för de beskattningsprinciper som gäller vid omsättning av nya transportmedel mellan EG-länder. Mervärdesskattedirektivets regler ska säkerställa att nya transportmedel blir föremål för mervärdesbeskattning i samband med att de omsätts, antingen i omsättningslandet eller i förvärvslandet. Om leveransen i omsättningslandet kan undantas från skatteplikt på grund av att transportmedlet transporteras till ett annat EG-land, förutsätts att förvärvet av transportmedlet i stället beskattas i det land där transportmedlet befinner sig när transporten till förvärvaren avslutas.

 Enligt Skatteverkets bedömning innebär ovanstående följande. En omsättning som kan undantas från beskattning i omsättningslandet på grund av att varan transporterats ut ur det landet ska hanteras spegelvänt i destinationslandet, dvs. som ett gemenskapsinternt förvärv. I sådana fall får den gränsöverskridande transporten alltid anses ha skett eller påbörjats i samband med förvärvet. Det avgörande är att omsättningen enligt bestämmelserna i omsättningslandet utgör en skattefri gemenskapsintern leverans. Detta följer av bestämmelserna i mervärdesskattedirektivet. Direktivet ligger till grund för medlemsländernas lagstiftning och det bör förutsättas att bestämmelserna i direktivet fullt ut införts i denna lagstiftning. Är kravet på transport enligt bestämmelsen om undantag från skatteplikt i artikel138.2 a i mervärdesskattedirektivet uppfyllt måste samtidigt kravet på transport enligt bestämmelsen om gemenskapsinterna förvärv enligt artikel 20 i direktivet vara uppfyllt eftersom bestämmelserna är spegelbilder av varandra. 

 Det kan förekomma att en säljare väljer att debitera mervärdesskatt vid en försäljning trots att omsättningen borde ha undantagits från skatteplikt i omsättningslandet. Det kan också förekomma att förutsättningarna för att tillämpa undantaget från skatteplikt rent faktiskt är uppfyllt, dvs. transport ut ur omsättningslandet har skett, men mervärdesskatt påförs omsättningen på grund av att säljaren saknar dokumentation som styrker att varan lämnat landet. Skatteverket anser att om de faktiska omständigheterna innebär att förutsättningarna för att undanta en omsättning från skatteplikt i omsättningslandet är uppfyllda så föreligger ett gemenskapsinternt förvärv i Sverige om transporten av transportmedlet till köparen avslutas här i landet. Det saknar i sådant fall betydelse att säljaren debiterat mervärdesskatt i fakturan eller i efterhand påförs mervärdesskatt i omsättningslandet på grund av att transporten ut ur landet inte har ansetts styrkt. Stöd för ett sådant synsätt finns i artikel 21 i rådets förordning (EG) nr 1777/2005 av vilken framgår att den medlemsstat dit en försändelse eller transport av varor anländer, och där ett gemenskapsinternt förvärv av varor äger rum, ska utöva sin beskattningsrätt oavsett vilken mervärdesskattebehandling som tillämpats på transaktionen i den medlemsstat varifrån varorna skickats eller transporterats.

 Sammanfattningsvis gör således Skatteverket följande bedömning. För att ett gemenskapsinternt förvärv ska föreligga gäller enligt 2 a kap. 2 § 1 ML att en vara transporteras till Sverige från ett annat EG-land. En förutsättning är att transporten sker eller påbörjas i samband med förvärvet. En transport får anses påbörjad i samband med förvärvet även i de fall transportmedlet inte förs direkt till Sverige utan först används under t.ex. en semesterresa. I de fall en omsättning av ett nytt transportmedel uppfyller förutsättningarna för att vara en från skatteplikt undantagen gemenskapsintern leverans enligt bestämmelserna i omsättningslandet ska transporten till Sverige alltid anses ha skett eller påbörjats i samband med förvärvet.

 

4.4    Platsen för gemenskapsinterna förvärv  

  Platsen för ett gemenskapsinternt förvärv, dvs. det land där förvärvet ska beskattas, är enligt artikel 40 i mervärdesskattedirektivet det land där varan finns när transporten till köparen avslutas.

 Av prop. 2007/08:25, sidorna 139-140, framgår att även om ML inte innehåller någon uttrycklig bestämmelse motsvarande artikel 40 i mervärdesskattedirektivet är det mot bakgrund av kravet på EG-konform tolkning med nödvändighet så att med uttrycket "transporteras till" i 2 a kap. 2 § 1 ML ska förstås att transporten ska vara avslutad i Sverige för att beskattning ska kunna ske här.

 Det förhållandet att beskattning av nya transportmedel ska ske i det land där transporten till köparen avslutas är ett uttryck för den så kallade destinationsprincipen. Denna princip innebär att beskattning ska ske i det land där en vara eller tjänst konsumeras, dvs. där varan eller tjänsten används. Eftersom transportmedel är avsedda att förflyttas, och därmed kan komma att användas i flera olika länder, är det inte möjligt att bestämma konsumtionsland genom att ta hänsyn till den faktiska användningen i varje enskilt fall. I stället utgår bestämmelserna från att användningen sker i det land där transporten av transportmedlet till köparen avslutas. Det innebär att den faktiska användningen av ett transportmedel i ett enskilt fall saknar betydelse för bedömning av var beskattning ska ske. Det är alltid den plats där transporten till köparen anses avslutad som är avgörande för i vilket land köparen gör ett gemenskapsinternt förvärv av transportmedlet. 

 Varken i mervärdesskattedirektivet eller i ML anges under vilka förutsättningar en transport ska anses avslutad på en viss plats. Av prop. 2007/08:25, sidan 140, framgår att frågan diskuterats inom EU men att det inte finns någon överenskommelse om en gemensam riktlinje.

 Den faktiska användningen av ett transportmedel i ett enskilt fall saknar visserligen betydelse för bedömningen av i vilket land beskattning ska ske. För att uppfylla syftet med bestämmelserna, dvs. beskattning enligt destinationsprincipen, anser dock Skatteverket att den plats där det kan antas att ett transportmedel i allmänhet används ska vara utgångspunkten för att fastställa kriterier för var transporten till köparen ska anses avslutad.

 

Enligt Skatteverkets bedömning är platsen där ett transportmedel vanligtvis är parkerat eller förankrat den plats där transportmedel i allmänhet används eftersom den platsen utgör en utgångspunkt för all användning av transportmedlet. Skatteverket anser därför att transporten till köparen vid förvärvet ska anses avslutad i det land där transportmedlet vanligtvis ska vara parkerat eller förankrat. Ett transportmedel ska anses parkerat eller förankrat i Sverige om köparen är bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige. Detta gäller såvida inte köparen kan visa att transportmedlet har sin huvudsakliga parkeringsplats eller hamnplats i ett annat land. Uppvisande av registreringshandlingar för en bil som utvisar att bilen är permanent registrerad i ett annat land, dvs. det ska inte vara fråga om en endast tillfällig registrering, kan vara ett sätt att visa var en bil vanligtvis är parkerad. Det förhållandet att en båt är registrerad i ett visst land saknar däremot betydelse för bedömningen av var båten har sin huvudsakliga hamnplats.  

    Detta ställningstagande ersätter ställningstagande med samma namn från 2006-07-05, dnr 131 605460-05/111.