Export av varor när köparen ansvarar för transporten ut ur EU, mervärdesskatt

1 Sammanfattning

I mervärdesskattelagen (1994:200), ML, finns bestämmelser om export av varor när köparen ansvarar för transporten ut ur EU. Bestämmelserna avser två olika situationer.

Omsättning av varor kan anses som export när köparen anlitar en självständig transportör för direkt utförsel av varan ut ur EU. Det gäller oavsett om köparen är en beskattningsbar person eller inte. I vilket land köparen är etablerad saknar betydelse. En förutsättning är att transporten av varan påbörjas i samband med att varan överlämnas till en självständig transportör.

Omsättning av varor kan även anses som export när köparen själv tar med sig varan ut ur EU. ML innehåller två bestämmelser som uppställer olika villkor beroende av om varorna tas med i köparens personliga bagage eller inte. Skatteverket redogör i ställningstagandet för vad som krävs för att omsättning av varor som köparen själv tar med sig ut ur EU ska anses som export.

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandena ”Export när transporten ut ur EG sker av köparen eller för köparens räkning”, 2007-11-19, dnr 131 586267-07/111, och ”Försäljning av vara till besökare från ett land utanför EU – användning av varan innan utresan, mervärdesskatt”, 2020-10-26, dnr 8-528796.

Ställningstagandet innebär följande ändringar.

• Bestämmelsen i 5 kap. 3 a § första stycket 8 ML omfattar endast varor för privat bruk. Omsättning av transportmedel som köparen använder för transport ut ur EU anses inte som export enligt denna bestämmelse. Se avsnitt 4.2.1.
• Bestämmelsen i 146.1 b i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet, kan under vissa förutsättningar ges direkt effekt. Se avsnitt 4.2.2.

2 Frågeställning

Med hänsyn till rättsutvecklingen har Skatteverket gjort en översyn av hur bestämmelserna om export av varor ska tolkas när köparen ansvarar för transporten ut ur EU.

Detta ställningstagande behandlar inte export av varor när säljaren ansvarar för transporten ut ur EU. Ställningstagandet behandlar inte heller de särskilda bestämmelserna om försäljning av vara till fysiska personer som är bosatta eller stadigvarande vistas i Norge eller på Åland och som för in varan till Norge eller till Åland.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Mervärdesskattelagen

En omsättning av en vara anses som en omsättning utomlands bland annat om

• direkt utförsel av varan till en plats utanför EU ombesörjs av en speditör eller fraktförare,
• en utländsk beskattningsbar person förvärvar varan för sin verksamhet i utlandet och hämtar den för direkt utförsel till en plats utanför EU,
• varan är en personbil eller motorcykel som vid leveransen är tillfälligt registrerad enligt 17 § första stycket 1 lagen (2019:370) om fordons registrering och användning under förutsättning att fordonet levereras till en fysisk person som är bosatt eller stadigvarande vistas i ett annat land än ett EU-land och säljaren kan visa att fordonet varaktigt förts till en plats utanför EU före utgången av den sjätte månaden efter den månad då fordonet levererades, eller
• varan levereras här i landet till en fysisk person som är bosatt eller stadigvarande vistas i ett annat land än ett EU-land, under förutsättning att ersättningen utgör minst 200 kronor och säljaren kan visa att köparen har medfört varan vid resa till en plats utanför EU före utgången av tredje månaden efter den månad under vilken leveransen av varan gjordes (5 kap. 3 a § första stycket 2, 3, 7 och 8 ML).

3.2 Förarbeten

Av prop. 1995/96:58 s. 40 framgår att bestämmelser motsvarande artikel 15.2 i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter (numera artikel 147 i mervärdesskattedirektivet) återfinns i 5 kap. 9 § första stycket 9 ML (numera 5 kap. 3 a § första stycket 8 ML) och 14 § mervärdesskatteförordningen (1994:223), MF.

3.3 Mervärdesskatteförordningen

Vid tillämpningen av 5 kap. 3 a § första stycket 8 ML ska säljaren, i de fall det är fråga om varor som ska medföras av köparen i hans personliga bagage, ha ett intyg som är utfärdat av en intygsgivare som är godkänd av Skatteverket och som visar att köparen har medfört varorna till en plats utanför EU (exportintyg), eller en faktura eller en motsvarande handling påstämplad av det tullkontor där varan lämnade EU för att medföras till en plats utanför EU. Säljaren ska ha handlingen i sina räkenskaper. Vid försäljning i transithall på flygplats, eller om det av annan anledning finns särskilda skäl kan säljaren anses ha fullgjort sin skyldighet utan sådana handlingar (14 § MF).

3.4 Mervärdesskattedirektivet och genomförandeförordningen

Medlemsstaterna ska undanta från skatteplikt leverans av varor som av en förvärvare som inte är etablerad inom deras respektive territorium eller för hans räkning försänds eller transporteras ut ur gemenskapen, med undantag av varor som transporteras av förvärvaren själv för utrustning, bunkring eller proviantering av fritidsbåtar och privatflygplan eller andra transportmedel för privat bruk (artikel 146.1 b i mervärdesskattedirektivet).

Om den leverans som avses i artikel 146.1 b gäller varor som medförs i resandes personliga bagage, ska undantaget endast gälla om följande villkor är uppfyllda:

1. Den resande är inte etablerad i gemenskapen.
2. Varorna transporteras ut ur gemenskapen före utgången av den tredje månaden efter den månad då leveransen äger rum.
3. Leveransens sammanlagda värde, inklusive mervärdesskatt, överstiger 175 EUR eller motsvarande värde i nationell valuta, vilket ska fastställas en gång årligen på grundval av omräkningskursen den första arbetsdagen i oktober månad och gälla från och med den 1 januari påföljande år.

Medlemsstaterna får dock undanta en leverans vars sammanlagda värde är lägre än beloppet i första stycket c (artikel 147.1 i mervärdesskattedirektivet).

Med en resande som inte är etablerad i gemenskapen i artikel 147.1 avses en resande vars hemvist eller stadigvarande vistelseort inte är belägen i gemenskapen. Med hemvist eller stadigvarande vistelseort avses i detta fall den plats som anges som sådan i pass, identitetskort eller någon annan identitetshandling som den medlemsstat inom vilken leveransen äger rum godtar som identitetshandling (artikel 147.2 i mervärdesskattedirektivet).

Begreppet transportmedel för privat bruk som anges i artikel 146.1 b i mervärdesskattedirektivet ska inbegripa transportmedel som används för icke-kommersiella syften av andra personer än fysiska personer, såsom offentligrättsliga organ i den mening som avses i artikel 13 i det direktivet samt sammanslutningar (artikel 47 i rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011).

3.5 Rättspraxis

Export utgör ett undantag från skatt som ska tolkas restriktivt eftersom det utgör undantag från den allmänna princip enligt vilken mervärdesskatt ska betalas för alla varor och tjänster som en beskattningsbar person tillhandahåller mot ersättning. Bestämmelserna om undantag för mervärdesskatt vid export utanför unionen, liknande transaktioner och internationella transporter syftar till att iaktta principen om att de aktuella varorna och tjänsterna ska beskattas på destinationsorten. Export och liknade transaktioner ska alltså undantas från mervärdesskatt så att transaktionen inte beskattas någon annanstans än på den plats där varorna konsumeras (bl.a. C-97/06 Navicon punkten 29 och C-288/16 ”L.Č.” IK punkterna 18 och 22).

Artikel 146.1 b i mervärdesskattedirektivet föreskriver inget villkor om att den vara som är avsedd att exporteras måste ha lämnat unionens territorium inom en viss tidsfrist för att undantaget för export ska vara tillämpligt. En sådan tidsfrist föreskrivs endast som ett undantag i artikel 147.1 b vad gäller varor som medförs i resandes personliga bagage (C-563/12, BDV Hungary Trading, punkten 26).

I artikel 147.1 i mervärdesskattedirektivet preciseras att för det fall den leverans som avses i artikel 146.1 b avser varor som medförs i resandes bagage ska undantaget från skatteplikt endast tillämpas om resenären inte är etablerad i unionen, om varorna transporteras ut ur unionen före utgången av den tredje månade efter den månad då leveransen äger rum och om leveransens sammanlagda värde inklusive mervärdesskatt överstiger det belopp på 175 euro eller motsvarande värde i nationell valuta (C-656/19, Bakati plus, punkten 37).

Syftet med undantaget från skatteplikt i artikel 147 i mervärdesskattedirektivet är att främja turism vilket illustreras av den möjlighet som medlemsstaterna har enligt andra stycket i punkt 1 i samma artikel att undanta leverans av varor vars sammanlagda värde understiger det belopp som föreskrivs i första stycket c. Att bevilja det undantag för export som sker för kommersiella ändamål i syfte att sälja de berörda varorna vidare till ett land utanför EU saknar emellertid samband med syftet att främja turism, vilket är nära knutet till förvärvarens icke-ekonomiska verksamhet (C-656/19, Bakati plus, punkten 51).

Uttrycket ”varor som medförs i resandes personliga bagage” i artikel 147.1 i mervärdesskattedirektivet avser i dess normala betydelse i vanligt språkbruk varor, i allmänhet små eller i mindre antal, som en fysisk person själv tar med sig under en resa och som vederbörande behöver under denna resa och som används för eget eller familjens privata bruk. Även varor som denna person förvärvar under resan kan ingå i denna kategori. Dessa omständigheter avser således den potentiella person som åtnjuter det undantag från skatteplikt som föreskrivs i denna artikel i egenskap av fysisk person och inte som näringsidkare, vilket utesluter att undantaget föreskrivs till förmån för näringsidkare och utesluter därmed att undantaget är tillämpligt på kommersiell export. Det innebär att undantaget från skatteplikt i artikel 147.1 i mervärdesskattedirektivet inte omfattar varor som en privatperson som inte är etablerad i EU för ut ur EU för kommersiella ändamål i syfte att sälja dem vidare i ett land utanför EU (C-656/19, Bakati plus, punkterna 45, 48 och 53).

4 Bedömning

I ML finns bestämmelser om export av varor när köparen ansvarar för transporten ut ur EU. Det gäller i följande situationer.

• Köparen anlitar en självständig transportör.
• Köparen tar själv med sig varan ut ur EU.

Beroende på transportsätt skiljer sig bestämmelserna åt vad gäller de villkor som ska vara uppfyllda för att en omsättning ska anses som export.

Bestämmelserna om export av varor i ML har i huvudsak anpassats till bestämmelserna i mervärdesskattedirektivet. Bestämmelserna i ML reglerar när de aktuella transaktionerna är omsatta utomlands. I mervärdesskattedirektivet är motsvarande transaktioner i stället undantagna från skatteplikt. Bestämmelsen i ML skiljer sig dock till viss del från direktivets ordalydelse.

När det är möjligt inom ramen för den svenska lagregelns tolkningsutrymme anser Skatteverket att bestämmelserna om export när köparen ansvarar för transporten ska tolkas EU-konformt med motsvarande bestämmelser i mervärdesskattedirektivet.

Bestämmelserna syftar till att undanta försäljning av varor från beskattning så att varorna bara beskattas på den plats utanför EU där de ska konsumeras. Med konsumtion avses i detta sammanhang att varan börjar användas till det den är avsedd för.

4.1 Köparen anlitar en självständig transportör

En omsättning av en vara kan anses som export när köparen anlitar en självständig transportör för direkt utförsel av varan ut ur EU. Det gäller oavsett om köparen är en beskattningsbar person eller inte. Det saknar även betydelse i vilket land köparen är etablerad.

Ett villkor som följer av lagtexten är att det ska ske en ”direkt utförsel” av varan ut ur EU. Vad som menas med ”direkt utförsel” framgår dock inte av lagtexten. Motsvarande bestämmelse i mervärdesskattedirektivet saknar ett sådant villkor. Någon uttalad tidsram finns alltså inte för när varan senast måste ha förts ut ur EU för att det ska vara en export. Av rättspraxis framgår dock att bestämmelserna om export syftar till att varorna ska beskattas på destinationsorten, det vill säga på den plats där varorna ska konsumeras.

Skatteverket anser mot bakgrund av syftet med bestämmelserna att ”direkt utförsel” ska tolkas EU-konformt, det vill säga att konsumtion av varan inte får ske innan transporten ut ur EU påbörjas. Det innebär att transporten av varan ska påbörjas i samband med att varan överlämnas till en självständig transportör. Att en transportör använder olika transportmedel eller lastar om varorna innebär inte att varorna konsumeras. Inte heller den omständigheten att varorna av transporttekniska skäl lagras under en tid innebär att en konsumtion har påbörjats under förutsättning att tidsåtgången är normal för den aktuella typen av vara.

4.2 Köparen tar själv med sig varan ut ur EU

En omsättning av en vara kan anses som export när köparen själv tar med sig varan ut ur EU. ML innehåller två bestämmelser som avser en sådan situation men som ställer upp olika villkor beroende av om varorna tas med i köparens personliga bagage (avsnitt 4.2.1) eller inte (avsnitt 4.2.2).

4.2.1 Varor som tas med i det personliga bagaget

ML innehåller följande villkor för att en omsättning av en vara ska anses vara gjord utomlands (5 kap. 3 a § första stycket 8 ML).

• Varan levereras här i landet till en fysisk person som är bosatt eller stadigvarande vistas i ett annat land än ett EU-land.
• Ersättningen är minst 200 kronor.
• Säljaren kan visa att köparen har medfört varan vid resa till en plats utanför EU före utgången av tredje månaden efter den månad under vilken leveransen av varan gjordes.

Bestämmelsen i 5 kap. 3 a § första stycket 8 ML ska tolkas tillsammans med 14 § MF som reglerar hur säljaren ska visa att köparen har medfört varan ut ur EU. Syftet har varit att mervärdesskattedirektivets bestämmelser ska införlivas i ML. Det innebär enligt Skatteverkets uppfattning att bestämmelsen endast avser varor som har köpts av den resande för att tas med i det personliga bagaget vid en resa ut ur EU.

Reglerna syftar till att främja turism genom ett förenklat förfarande som underlättar för både säljare och köpare. I dessa fall kan omsättningen av varan behandlas som export i efterhand, det vill säga när det är klarlagt att varan har förts ut ur EU och att någon konsumtion av varan inte har påbörjats. Därigenom säkerställs också att transaktionen endast beskattas på den ort där varorna ska konsumeras.

Vilka köpare omfattas?

Köparen ska vara en fysisk person som är bosatt eller stadigvarande vistas i ett land utanför EU. Fysiska personer som är bosatta eller stadigvarande vistas i Sverige eller i ett annat EU-land omfattas alltså inte. Juridiska personer omfattas inte heller oavsett i vilket land de är etablerade.

Vad avses med varor som tas med i det personliga bagaget?

Skatteverket anser att bestämmelsen i 5 kap. 3 a § första stycket 8 ML endast omfattar varor för köparens eller dennes familjs privata bruk. Varor som ska användas för kommersiella ändamål, som till exempel varor som ska säljas vidare i ett land utanför EU eller varor som ska användas som inventarier eller förbrukningsmaterial i en verksamhet, omfattas inte. Sådana omsättningar kan ändå under vissa förutsättningar anses som export, se avsnitt 4.2.2.

Bestämmelsen gäller bara varor som inryms i köparens personliga bagage. Varor som köparen förvärvar under resan ut ur EU ska också omfattas.

Skatteverket anser att med personligt bagage avses hela det bagage som den resande tar med sig vid resan ut ur EU. På vilket sätt köparen tar med sig varan saknar betydelse. Varan kan tas med under en resa med ett allmänt kommunikationsmedel som till exempel flyg-, båt-, tåg- eller bussresa eller i eget transportmedel. Ett exempel är när köparen tar med sig varan i sin personbil.

Om varan i sig är ett transportmedel som köparen använder för transport ut ur EU är det inte fråga om en vara som tas med i det personliga bagaget. Omsättningen kan ändå under vissa förutsättningar anses som export, se avsnitt 4.2.2.

Varor som transporteras av köparen själv för utrustning, bunkring eller proviantering av fritidsbåtar och privatflygplan eller andra transportmedel som är för privat bruk omfattas dock inte av denna bestämmelse. Motsvarande bestämmelse i mervärdesskattedirektivet, artikel 147, ska läsas tillsammans med artikel 146.1 b i direktivet som utesluter sådana varor. En EU-konform tolkning innebär att omsättningen inte kan anses som export.

Vilken dokumentation ska säljaren ha?

Mot bakgrund av att bestämmelsen avser sådana varor som typiskt sett kan konsumeras direkt efter förvärvet måste säljaren visa att köparen har fört med sig varan ut ur EU. Det är anledningen till att reglerna inte kan tillämpas vid tidpunkten för förvärvet utan först senare och då i form av en återbetalning av mervärdesskatten till köparen. Därigenom säkerställs att transaktionen bara beskattas i det land där varorna konsumeras.

I de fall konsumtionen av varan till någon del påbörjas inom EU ska försäljningen förbli beskattad i Sverige även om varan därefter tas med av köparen vid en resa ut ur EU. Att undanta en sådan försäljning från beskattning i efterhand skulle enligt Skatteverkets uppfattning strida mot syftet med bestämmelsen.

När den sålda varan ska tas med vid en resa ut ur EU i köparens personliga bagage är det reglerat vilken dokumentation säljaren ska ha i sina räkenskaper. Säljaren ska normalt ha ett exportintyg utfärdat av en godkänd intygsgivare eller en faktura eller liknande handling påstämplad av det tullkontor där varan lämnade EU för att tas med till en plats utanför EU. Om säljaren har sådan dokumentation ska det antas att varan inte har använts inom EU efter försäljningen.

För att säljaren ska kunna få en sådan dokumentation måste köparen normalt visa upp varan för exportkontroll i direkt anslutning till att denne ska ta med varan vid en resa ut ur EU.

När köparen tar med varan i sitt personliga bagage vid en resa ut ur EU från Sverige utförs exportkontrollen av en godkänd intygsgivare eller av Tullverket. Köparen ska vid en sådan kontroll göra sannolikt att varan inte har använts efter förvärvet. Köparen ska alltså visa upp varan i det skick den hade när den köptes. Ett exportintyg får inte utfärdas om varan har använts efter förvärvet.

4.2.2 Varor som inte tas med i det personliga bagaget

Omsättning av varor som inte tas med i det personliga bagaget kan också anses vara gjord utomlands. Så är fallet om följande villkor är uppfyllda (5 kap. 3 a § första stycket 3 ML).

• Köparen är en utländsk beskattningsbar person som förvärvar en vara för sin verksamhet i utlandet.
• Köparen hämtar själv varan för direkt utförsel till en plats utanför EU.

Vilka köpare omfattas?

En förutsättning för att det ska vara fråga om export av varor är att köparen inte är etablerad i det land från vilket varan transporteras. Om varan transporteras från Sverige ska köparen vara etablerad i ett annat EU-land eller i ett land utanför EU.

Enligt ML ska köparen även vara en beskattningsbar person som förvärvar varan för sin verksamhet i utlandet. Motsvarande bestämmelser i mervärdesskattedirektivet innehåller dock inga villkor avseende köparens status eller syftet med förvärvet. Skatteverket anser att mervärdesskattedirektivets ordalydelse i den delen är klar, precis och ovillkorlig varför bestämmelsen i artikel 146.1 b i mervärdesskattedirektivet, som ska läsas tillsammans med artikel 147, kan ges direkt effekt om det är till den enskildes fördel och denne begär det. Det gäller oavsett om varan är avsedd för privat bruk eller för ett kommersiellt ändamål.

Det innebär att omsättningen kan anses som export även om köparen inte är en beskattningsbar person, till exempel ett så kallat passivt holdingbolag eller en privatperson förutsatt att varan inte tas med i det personliga bagaget. När omsättningen görs till en privatperson tas varorna i de flesta fall med i det personliga bagaget. I sådant fall ska vissa villkor vara uppfyllda för att omsättningen ska anses som export, se avsnitt 4.2.1.

För att det ska anses vara en export krävs också att köparen hämtar varan för direkt utförsel till en plats utanför EU, se avsnitt 4.1.

Vilka slags varor omfattas?

I stort sett alla slags varor kan vara föremål för export. En förutsättning är dock att konsumtion av varan inte har påbörjats innan köparen tar med sig varan ut ur EU.

Omsättning av transportmedel kan anses som export även om köparen använder transportmedlet inom EU för att genomföra resan ut ur EU. Om köparen ska använda transportmedlet på annat sätt än för att genomföra resan ut ur EU är det inte fråga om en export. Särskilda regler gäller när varan är en personbil eller en motorcykel som vid leveransen är tillfälligt registrerad enligt lagen om fordons registrering och användning. I ML har införts en specialregel som syftar till att underlätta handeln av sådana varor när köparen är en fysisk person bosatt i ett land utanför EU. Omsättningen anses som export om säljaren kan visa att köparen har tagit med sig varan ut ur EU före utgången av den sjätte månaden efter den månad då varan levererades. I sådana fall behöver säljaren inte ta ut mervärdesskatt vid leveransen av fordonet.

Varor som köparen själv transporterar ut ur EU för utrustning, bunkring eller proviantering av fritidsbåtar och privatflygplan eller andra transportmedel som är för privat bruk omfattas inte av bestämmelsen. Detta framgår av motsvarande bestämmelse i mervärdesskattedirektivet, artikel 146.1 b. Sådana varor kan inte heller anses förvärvade för en verksamhet vilket är ett villkor enligt ML. Omsättning av sådana varor kan alltså inte anses som export

För att en omsättning av varor ska anses som export måste säljaren ha dokumentation från köparen som visar att varan har transporterats ut ur EU.

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandena ”Export när transporten ut ur EG sker av köparen eller för köparens räkning”, 2007-11-19, dnr 131 586267-07/111, och ”Försäljning av vara till besökare från ett land utanför EU – användning av varan innan utresan, mervärdesskatt”, 2020-10-26, dnr 8-528796.

Ställningstagandet innebär följande ändringar.

• Bestämmelsen i 5 kap. 3 a § första stycket 8 ML omfattar endast varor för privat bruk. Omsättning av transportmedel som köparen använder för transport ut ur EU anses inte som export enligt denna bestämmelse. Se avsnitt 4.2.1.

• Bestämmelsen i 146.1 b i mervärdesskattedirektivet kan under vissa förutsättningar ges direkt effekt. Se avsnitt 4.2.2.