Redovisningstidpunkt för mervärdesskatt vid överlåtelse av mjölkkvoter

1 Sammanfattning

Vid försäljning av mjölkkvot ska säljaren, om inte annan tillträdesdag avtalats, redovisa den utgående skatten i den redovisningsperiod då avtalet om överlåtelsen ingås. Motsvarande gäller för köparens redovisning av den ingående skatten på förvärvet. Detta under förutsättning att säljare respektive köpare redovisar mervärdesskatt enligt den s.k. faktureringsmetoden.

En ansökan om registrering av överlåtelse av mjölkkvot ska göras hos Jordbruksverket. Registreringen saknar i normala fall betydelse för när den utgående skatten för omsättningen av mjölkkvoten, liksom den ingående skatten för förvärvet, ska redovisas.

2 Bakgrund och frågeställning

Mjölkkvoter är den kvantitet mjölk som en producent får leverera till ett mejeriföretag alternativt sälja eller skänka bort direkt för konsumtion under ett kvotår (1 april t.o.m. 31 mars). Vid försäljning av mjölkkvot ska en ansökan om registrering av en överlåtelse av mjölkvot göras hos Jordbruksverket. En överlåtelse blir giltig först då den har registrerats enligt 10 § förordning (1999:1319) om mjölkkvoter.

Den fråga som har uppkommit är när säljaren av mjölkvoten ska redovisa utgående skatt på omsättningen. Är tidpunkten för avtalet eller tidpunkten för Jordbruksverkets godkännande avgörande för när skatten ska redovisas? Även frågan om i vilken period köparen då kan redovisa avdrag för ingående skatt på förvärvet behandlas.

En överlåtelse av mjölkkvot har i aktuellt fall skett via en förmedlingsplats. Via förmedlingen har ett köpeavtal upprättats mellan köparen och säljaren i enlighet med köparens och säljarens fullmakter.

Av avtalet framgår köpeskillingens storlek och när betalning ska erhållas. Kontraktet är undertecknat 200x-10-06, vilket också anges som överlåtelsedag i kontraktet. Avtalet får anses uppfylla kraven på faktura enligt mervärdesskattelagen (1994:200), ML, och omsättningen kan anses ha fakturerats vid avtalstidpunkten. I detta fall har Jordbruksverket bifallit ansökan 200x-11-01. Både säljaren och köparen får del av beslutet.

3 Gällande rätt m.m.

Enligt 1 kap. 3 § ML inträder skattskyldigheten när en vara har levererats eller en tjänst har tillhandahållits. Om den som omsätter varan eller tjänsten dessförinnan får ersättning helt eller delvis i förskott inträder skattskyldigheten istället när ersättningen inflyter kontant eller på annat sätt kommer säljaren till godo.

Av 13 kap. 6 § ML framgår att utgående skatt, om inte annat följer av specialbestämmelse, ska redovisas i den redovisningsperiod under vilken den som omsätter en vara eller tjänst enligt god redovisningssed bokfört eller borde ha bokfört omsättningen. Har den som omsätter varan eller tjänsten erhållit betalning i förskott ska dock den utgående skatten redovisas i den period betalningen tagits emot.

Av 13 kap. 16 § ML följer att en skattskyldig som är bokföringsskyldig, om inte annat följer av specialbestämmelse, ska göra avdrag för ingående skatt i den redovisningsperiod då förvärvet enligt god redovisningssed har bokförts eller borde ha bokförts. Har förskottsbetalning lämnats dessförinnan ska avdraget redovisas i den redovisningsperiod då betalningen lämnats.

4 Skatteverkets bedömning

En överlåtelse av mjölkkvot utgör mervärdesskattemässigt en omsättning av tjänst. Skattskyldigheten inträder enligt 1 kap. 3 § ML när en tjänst har tillhandahållits. En tjänst anses tillhandahållen när den har utförts. Vid överlåtelse av mjölkkvoter får det anses ha skett när rätten att utnyttja kvoterna har överförts till köparen.

Någon särskild tillträdesdag framgår inte av det skriftliga avtalet utan tillträdet till rättigheten sker såvitt kan utläsas av avtalet samma dag som avtalet ingås. Skattskyldigheten får därmed anses inträda vid denna tidpunkt. Att ansökan om registrering av överlåtelsen ska göras till Jordbruksverket medför normalt inte någon annan bedömning, då utgångspunkten för en ansökan får anses vara att köparen uppfyller villkoren för registrering som främst består i att denne ska vara mjölkproducent.

Tidpunkten för när utgående skatt respektive ingående skatt ska redovisas har i 13 kap. ML knutits till när omsättningen/förvärvet bokförts eller borde ha bokförts i enlighet med god redovisningssed.

Mjölkkvoten får redovisningsmässigt anses utgöra en särskild rättighet som bör behandlas som en immateriell anläggningstillgång enligt 4 kap. 2 § årsredovisningslagen.

När det gäller frågan om vid vilken tidpunkt som säljaren ska redovisa intäkt från överlåtelsen av mjölkkvoten saknas det uttrycklig normgivning från Bokföringsnämnden (BFN) eller Redovisningsrådet. I avsaknad av sådan normgivning bör man kunna hämta ledning från normgivningen beträffande redovisning av intäkter. I BFN:s vägledning Redovisning av intäkter (punkt 20) och i Redovisningsrådets rekommendation RR 11 Intäkter (punkt 14) uppställs vissa villkor som ska vara uppfyllda för att en intäkt ska redovisas från försäljning av varor. Ett av villkoren är att företaget har överfört de väsentliga risker och förmåner som är förknippade med varornas ägande till köparen.

I avtalet är köpeskillingen bestämd liksom när betalning ska erhållas. Köparen får anses ha möjlighet att utnyttja den förvärvade mjölkkvoten i och med att tillträdet till mjölkkvoten sker. Har inte annan tillträdesdag avtalats torde tillträdet till rättigheten kunna ske samma dag som avtalet ingås. Detta medför att intäkten ska redovisas i och med att parterna ingått avtalet, eftersom det samtidigt får anses vara tillträdesdagen.

Normalt medför ansökan och registreringen av överlåtelsen inte heller redovisningsmässigt någon annan bedömning än vad som anges i föregående stycke. Detta eftersom utgångspunkten i normalfallen får antas vara att säljaren har anledning att anta att köparen uppfyller villkoren - i första hand villkoret att köparen är mjölkproducent – för att Jordbruksverket ska registrera överlåtelsen.

Säljaren ska således, om inte annan tillträdesdag avtalats, redovisa den utgående skatten i den redovisningsperiod under vilken avtalet om överlåtelsen ingås. Motsvarande gäller för köparens redovisning av den ingående skatten på förvärvet. Detta under förutsättning att säljare respektive köpare redovisar mervärdesskatt enligt den s.k. faktureringsmetoden.

Registreringen av överlåtelsen av mjölkkvoten saknar däremot i normala fall betydelse för när den utgående skatten för omsättningen av mjölkvoten, liksom den ingående skatten på förvärvet, ska redovisas.