Utgör indirekt korsvist ägande sådant särskilt skäl som avses i 57 kap. 5 § IL (utomståenderegeln)

1 Sammanfattning

Två eller flera fysiska personer äger indirekt genom var sitt fåmansföretag gemensamt del i andra fåmansföretag. De är verksamma i de indirekt ägda företagen, men endast i ett vardera. Vid tillämpning av utomståenderegeln i 57 kap. 5 § inkomstskattelag (1999:1229), IL, medför sådan företagsstruktur att sådana särskilda skäl som avses i bestämmelsen föreligger. Även om ett utomstående ägande skulle föreligga så ska andelarna i delägarnas direkt ägda fåmansföretag anses vara kvalificerade.

2 Frågeställning

Två personer äger indirekt genom var sitt fåmansföretag del i två andra fåmansföretag i vilka de endast är verksamma i ett vardera. Kan vid tillämpning av utomståenderegeln i 57 kap. 5 § IL ett sådant ägande innebära att särskilda skäl anses föreligga?

3 Gällande rätt m.m.

Enligt den s.k. utomståenderegeln i 57 kap. 5 § IL gäller att om utomstående, direkt eller indirekt, i betydande omfattning äger del i företaget och, direkt eller indirekt, har rätt till utdelning ska en andel anses kvalificerad bara om det finns särskilda skäl. Vid bedömningen av om utomstående äger del i fåmansföretaget omfattas således, förutom den som direkt äger andel i fåmansföretaget, även ägarkretsen i ett annat företag som äger del i fåmansföretaget.

I 57 kap. 5 § andra stycket IL anges att med företag avses det företag i vilket den skattskyldige eller någon närstående till honom varit verksam i betydande omfattning.

I 57 kap. 5 § tredje stycket IL definieras vad som avses med utomstående delägare. Av bestämmelsen framgår att fysisk person inte är utomstående om denne

1. äger kvalificerad andel i företaget,
2. indirekt äger andelar i företaget som hade varit kvalificerade om de ägts direkt, eller
3. äger kvalificerade andelar i ett annat fåmansföretag som avses i 57 kap. 4 § IL eller andelar i ett fåmanshandelsbolag som avses i den paragrafen.

I förarbetena till bestämmelsen (prop. 1989/90:110, s. 704) anges att exempel på sådana särskilda skäl kan vara inbördes avtal som reglerar fördelningen av resultatet, korsvisa äganden eller avtal om framtida förvärv.   

Regeringsrätten har i RÅ 1999 ref. 28 tagit ställning till om särskilda skäl förelåg i ett fall där två fåmansföretag ägdes av ett antal delägare på sätt att s.k. korsvist ägande förelåg. Delägarna var i samma proportioner delägare i de två företagen. En av delägarna var verksam i betydande omfattning i båda företagen medan övriga delägare var verksamma i sådan omfattning i endast ettdera av företagen. De passiva delägarnas andel i företagen var av betydande omfattning. Regeringsrätten fann att ägarförhållandena i företagen var sådana att uttag i form av utdelning inte motverkades av det förhållandet att utomstående i betydande omfattning ägde del i företagen. Särskilda skäl ansågs därför föreligga att tillämpa bestämmelserna om fördelning av utdelning mellan inkomst av kapital och inkomst av tjänst vad gäller ägarna av kvalificerade andelar i respektive företag. 

4 Bedömning

Liknande äganden som det som tas upp i frågan kan åstadkommas genom olika företagsstrukturer. Nedan åskådliggörs en enkel och inte ovanlig struktur.  

Följande bedömning görs utifrån ovan exemplifierade företagsstruktur.

Frågan är om personen A:s andelar i A Holding inte ska anses kvalificerade på grund av utomståenderegeln. För att bedöma om särskilda skäl föreligger vid indirekt ägande förutsätts därför att personen B är utomstående delägare i förhållande till personen A. I detta sammanhang tas emellertid inte ställning till om B verkligen är att anse som utomstående delägare.

En andel som är kvalificerad på grund av att den skattskyldige varit verksam i ett indirekt ägt fåmansföretag omfattas av utomståenderegeln (Regeringsrätten dom den 11 januari 2007 mål nr. 2228-06).

Det företag i vilket B som utomstående ska äga del är D AB, i vilket företag A varit verksam i betydande omfattning.Av bestämmelsen i 57 kap. 5 § IL framgår att andelar i ett fåmansföretag trots att utomstående äger del i företaget ska anses kvalificerade om det finns särskilda skäl.Av förarbetena, prop. 1989/90:110 s. 468 och 704, framgår att motiven för utomståenderegeln är att om utomstående äger andelar i betydande omfattning i företaget får dessa så stor del av avkastningen att uttag i form av utdelning eller kapitalvinst jämfört med lön inte innebär någon skattemässig fördel för ägare av kvalificerade andelar. Korsvist ägande anges i förarbetena som exempel på sådant särskilt skäl för att utomståenderegeln inte ska tillämpas. Vid korsvisa äganden motverkar inte det utomstående ägandet fördelen med uttag i form av utdelning eller kapitalvinst, jfr. RÅ 1999 ref. 28.

Både A och B är verksamma i gemensamt indirekt ägda företag. Skatteverket är av den uppfattningen att, i nu aktuellt fall, annan bedömning än den som Regeringsrätten gav uttryck för i RÅ 1999 ref. 28 inte ska göras av den anledningen att den skattskyldige, A, och den person som anses vara utomstående delägare, B, äger indirekt del i det företag i vilket den skattskyldige är verksam i betydande omfattning.

B som kommer att erhålla del av avkastningen i D AB är i och för sig inte verksam i detta företag men verksam inom annat företag inom företagsgruppen i vilket företag A erhåller del av avkastningen. Enligt Skatteverkets uppfattning innebär därför ägarförhållandena i D AB att uttag i form av utdelning därför inte motverkas av det förhållandet att B som utomstående äger del i företaget.

Med anledning härav är det Skatteverkets bedömning att sådana särskilda skäl som avses i 57 kap. 5 § IL föreligger, varför A:s andelar i A Holding ska anses kvalificerade trots ett utomstående ägande i D AB. Även B:s andelar i B Holding anses som kvalificerade eftersom denne är verksam i C AB och då A inte kan anses vara utomstående delägare i förhållande till honom.