Halv befrielse från skattetillägg vid en skattetilläggsgrundande ändring avseende arbetsgivaravgifter, ingående mervärdesskatt, särskild löneskatt på pensionskostnader och avkastningsskatt på pensionsmedel när avdrag kan medges vid inkomsttaxeringen som en direkt följd av ändringen

1 Sammanfattning

Halv befrielse från skattetillägg ska i vissa fall medges om en skattetilläggsgrundande ändring av en skatt/avgift i ett skatteslag medför en avdragsrätt för skatten/avgiften vid inkomsttaxeringen. Detta gäller i följande situationer.

- Vid rättelse av oriktig uppgift i skattedeklaration avseende arbetsgivaravgifter.

- När skönsmässig avvikelse sker från skattedeklaration avseende arbetsgivaravgifter.

- Vid rättelse av oriktig uppgift i inkomstdeklaration avseende underlag för särskild löneskatt på pensionskostnader och avkastningsskatt på pensionsmedel.

- När skönsmässig avvikelse från inkomstdeklaration sker avseende underlag för särskild löneskatt på pensionskostnader och avkastningsskatt på pensionsmedel.

- Vid rättelse av oriktig uppgift i inkomstdeklaration eller skattedeklaration avseende ingående mervärdesskatt.

Befrielse ska dock inte medges i följande situationer.

- Om förutsättningar för att ta ut ett reducerat skattetillägg föreligger på grund av tillgängligt kontrollmaterial eller då fråga är om periodiseringsfel.

- När den skattskyldige redan har gjort avdrag vid inkomsttaxeringen för skatten/avgiften eller det måste antas att han haft för avsikt att göra sådant avdrag.

- När det med hänsyn till omständigheterna framstår som uppenbart att felredovisningen är avsiktlig.

Ställningstagandet gäller oberoende av om taxeringssänkningen endast innebär att ett underskott ökar och oberoende av om avdraget ska periodiseras vid inkomsttaxeringen. Halveringen av skattetillägget ska göras även om avdraget vid inkomsttaxeringen inte medges vid samma tillfälle.

Vad som sagts ovan gäller också handelsbolag.

Ovanstående innebär att befrielse aldrig ska medges vid skönbeskattning/skönstaxering på grund av utebliven deklaration.

2 Bakgrund och frågeställning

Kammarrätten i Göteborg har i dom 2007-11-13, mål nr 2232-06, satt ned ett skattetillägg till hälften när den skattskyldige, ett aktiebolag, redovisat ett för lågt underlag för särskild löneskatt på pensionskostnader. Skatteverket avvek från deklarationen och påförde skattetillägg med 40 procent. Kammarrätten fann det dock oskäligt att ta ut fullt skattetillägg, eftersom bolaget var berättigat till avdrag vid inkomsttaxeringen för den tillkommande skatten. Vidare har Kammarrätten i Stockholm i dom 2008-02-12, mål nr 1271-1274-07, 1277-07 och 1280-07, satt ned skattetillägget till hälften när den skattskyldige, ett aktiebolag, felaktigt gjort avdrag för ingående mervärdesskatt. Skatteverket avvek från deklarationen och påförde fullt skattetillägg (20 procent). Kammarrätten fann det dock oskäligt att ta ut fullt skattetillägg, eftersom bolaget var berättigat till ett kostnadsavdrag vid inkomsttaxeringen som motsvarade den ingående mervärdesskatt som bolaget vägrats avdrag för. Skatteverket har inte överklagat dessa domar.

Mot bakgrund av dessa domar har fråga uppkommit om Skatteverkets inställning till befrielse från skattetillägg när en skattetilläggsgrundande ändring med automatik medför en rätt till avdrag för skatten/avgiften vid inkomsttaxeringen.

3 Gällande rätt m.m.

Skatteförfarandet är ett sakförfarande och detta kommer bl.a. till uttryck i 5 kap. 7 § taxeringslagen (1990:324), TL, och i 15 kap. 6 § skattebetalningslagen (1997:483), SBL. Innebörden av dessa bestämmelser är att skattetillägg ska beräknas utan hänsyn till invändningar som gäller en annan fråga än den som ligger till grund för tillägget.

Av praxis och förarbetena till nu nämnda bestämmelser får anses framgå att en invändning, som avser ett annat skatteslag än det som omfattas av den oriktiga uppgiften, utgör en s.k. äkta kvittningsinvändning. Det innebär att invändningen utgör en annan fråga än den som legat till grund för skattetillägget och detta gäller även om ett och samma händelseförlopp ger upphov till en höjning i ett skatteslag och med automatik en minskning i ett annat skatteslag.

Påförda arbetsgivaravgifter är enligt 16 kap. 17 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, avdragsgilla vid inkomsttaxeringen. Eftersom uttaget av arbetsgivaravgifter och avdragsrätt vid taxeringen för samma avgifter utgör olika frågor kan skattetillägg tas ut på de oredovisade avgifterna utan hänsynstagande till den uppkomna avdragsrätten vid inkomsttaxeringen. Motsvarande gäller dels vid höjning av underlag för särskild löneskatt på pensionskostnader respektive avkastningsskatt på pensionsmedel, dels när avdrag för ingående mervärdesskatt vägras och beloppet i stället är avdragsgillt vid inkomsttaxeringen (16 kap. 16 § IL). Skatterna/avgifterna är avdragsgilla även om dessa skönsuppskattas.

I dessa fall skulle emellertid, om den oriktiga uppgiften inte upptäckts, det totala skattebortfallet varit mindre jämfört med fall då en påförd skatt/avgift inte är avdragsgill vid inkomsttaxeringen. Det ligger därför i sakens natur att sådana fall i skattetilläggssammanhang bör kunna behandlas liberalare än andra fall. Den slutsatsen har också dragits i förarbetena till lagstiftningen. Av prop. 2002/03:106 framgår således att reglerna om befrielse från skattetillägg kan aktualiseras när en höjning i ett skatteslag medför rätt till avdrag i ett annat skatteslag. I nämnda prop. (s. 240) illustreras detta med följande exempel.

”Om en skattskyldig felaktigt underlåter att redovisa löneskatt enligt lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader men samtidigt inte heller gör avdrag för pensionskostnaden i självdeklarationen som han är berättigad till torde det vid påföring av skattetillägg för löneskatten inte gå att ta hänsyn till avdraget, trots att taxeringslagen gäller för att bestämma underlaget för båda skatterna. Delvis befrielse från skattetillägget kan då vara berättigat.”

Bestämmelser om befrielse från skattetillägg finns i 5 kap. 14 § TL och 15 kap. 10 § SBL. Enligt dessa bestämmelser kan den skattskyldige helt eller delvis befrias från särskild avgift om felaktigheten framstår som ursäktlig eller om det annars skulle vara oskäligt att ta ut avgiften med fullt belopp. Av prop. 2002/03:106, s. 148, framgår att delvis befrielse i normalfallet ska ske till hälften av vad som annars skulle ha utgått.

Den befrielsegrund som aktualiseras i nu berörda fall är närmast den oskälighetsgrund som tar sikte på att den särskilda avgiften inte står i rimlig proportion till felaktigheten eller underlåtenheten.

Av prop. 2002/03:106 kan inte direkt utläsas hur oskälighetsrekvisitet ska bedömas då den skattskyldiges agerande uppenbarligen är uppsåtligt. I den utredning som föregick nämnda prop. (SOU 2001:25) uttalas emellertid att det knappast blir aktuellt med jämkning

om det skulle stå alldeles klart att den oriktiga uppgiften lämnats uppsåtligen (s. 251). Denna problematik har inte uttryckligen prövats av Regeringsrätten. Av flera avgöranden av Regeringsrätten får emellertid anses framgå att det subjektiva momentet, dvs. om felet beror på ett misstag, vårdslöshet eller uppsåt, kan tillmätas betydelse vid den proportionalitetsbedömning som ska göras i det enskilda ärendet (se t.ex. RÅ 2007 ref. 65 och RÅ 2008 ref. 61).

4 Skatteverkets bedömning

4.1 Inledning

I de fall som nu är aktuella följer direkt av lag att det föreligger en avdragsrätt vid inkomsttaxeringen för påförd skatt/avgift respektive vägrat avdrag för ingående mervärdesskatt. Det finns således ett direkt samband mellan å ena sidan beslutet rörande skatten/avgiften och å andra sidan avdragsrätten vid inkomsttaxeringen. Att kvittning vid beräkning av underlaget för skattetillägg inte kan ske har uteslutande sin grund i att sakförfarandet inte medger kvittning mellan olika skatteslag (jfr 5 kap. 7 § TL och 15 kap. 6 § SBL) ens om ett och samma händelseförlopp påverkar olika skatteslag.

Vidare kan konstateras att skatteundandragandet som uppkommer på grund av den oriktiga uppgiften till viss del begränsas på grund av den avdragsrätt vid taxeringen som blir en direkt följd av att den oriktiga uppgiften rättas. Även vid skönsbeskattning/skönstaxering blir skatteundandragandet begränsat på grund av avdragsrätten.

Mot bakgrund härav och med hänsyn till vad som framgår av de förarbeten och den praxis som berörts i det föregående får det enligt Skatteverkets mening i vissa fall anses oskäligt att ta ut skattetillägg med fullt belopp när det föreligger förutsättningar för att medge avdrag vid inkomsttaxeringen som en direkt följd av dels en höjning avseende arbetsgivaravgifter, underlag för särskild löneskatt på pensionskostnader och avkastningsskatt på pensionsmedel, dels ett vägrat avdrag för ingående mervärdesskatt om beloppet i stället är avdragsgillt vid inkomsttaxeringen. Grunden för Skatteverkets bedömning är att ett skattetillägg med fullt belopp inte kan anses stå i rimlig proportion till felet. Det finns därför skäl för att i dessa situationer normalt medge delvis befrielse. Enligt Skatteverkets uppfattning ska dock aldrig befrielse medges vid skönsbeskattning/skönstaxering på grund av utebliven deklaration, se nedan i avsnitt 4.1.1. Övriga undantag redovisas i avsnitt 4.3.

4.1.1 Skönsbeskattning/skönstaxering på grund av utebliven deklaration

Enligt Skatteverkets mening är det inte oskäligt att ta ut skattetillägg med fullt belopp vid skönsbeskattning/skönstaxering på grund av utebliven skattedeklaration/inkomstdeklaration. Syftet med ett sådant skattetillägg är nämligen att förmå den skattskyldige att komma in med en deklaration. Med andra ord är ett sådant skattetillägg närmast att jämställa med ett vite och syftet med ett sådant skattetillägg skulle delvis motverkas om delvis befrielse medgavs på grund av avdragsrätt vid taxeringen. Kommer deklaration in inom angivna tidsfrister undanröjs skattetillägget. Kommer deklaration in senare ska skattetillägget inte undanröjas utan endast sättas ned i den mån beskattningsbeslutet sätts ned. Det skulle i denna fas kunna ifrågasättas om inte ett skattetillägg med fullt belopp är oskäligt. Enligt Skatteverkets mening finns det emellertid inte heller i denna situation skäl att, med hänvisning till avdragsrätten vid inkomsttaxeringen, delvis befria från skattetillägget. Grunden för den ståndpunkten är bl.a. att den skattskyldige kan sägas ha försuttit ”vitet”.

4.2 Halv befrielse

På grund av det ovan anförda anser Skatteverket att halv befrielse från skattetillägg normalt ska medges i nedanstående situationer.

- Vid rättelse av oriktig uppgift i skattedeklaration avseende arbetsgivaravgifter.

- När skönsmässig avvikelse sker från skattedeklaration avseende arbetsgivaravgifter.

- Vid rättelse av oriktig uppgift i inkomstdeklaration avseende underlag för särskild löneskatt på pensionskostnader och avkastningsskatt på pensionsmedel.

- När skönsmässig avvikelse sker från inkomstdeklaration avseende underlag för särskild löneskatt på pensionskostnader och avkastningsskatt på pensionsmedel.

- Vid rättelse av oriktig uppgift i inkomstdeklaration eller skattedeklaration avseende ingående mervärdesskatt.

Ställningstagandet avser endast fall där avdragsrätt föreligger vid inkomsttaxeringen för skatten/avgiften som sådan. Det innebär att avdragsrätt som uppkommer på annan grund inte ska beaktas. Om t.ex. ett fåmansbolag påförs skattetillägg på grund av oredovisad utgående mervärdesskatt ska befrielse inte medges på den grunden att bolaget medges avdrag för den utgående mervärdesskatten såsom lönekostnad för exempelvis företagsledaren.

4.2.1 Handelsbolag

Ett handelsbolag är inte ett skattesubjekt vid inkomsttaxeringen. En skattetilläggsgrundande ändring av nu aktuella skatter/avgifter avseende ett handelsbolag föranleder därför en avdragsrätt på delägarnivå vid inkomsttaxeringen. Skatteverkets principiella ställningstagande ovan ska dock tillämpas även i dessa fall.

4.2.2 Avdragets påverkan på inkomsttaxeringen m.m.

Föreligger förutsättningar för att medge halv befrielse från skattetillägg på nu berörd grund ska halvering ske oberoende av om avdraget vid taxeringen endast innebär att ett underskott ökar och oberoende av om avdraget ska periodiseras. Halveringen av skattetillägget ska

medges även om beslutet avseende inkomsttaxeringen inte meddelas vid samma tillfälle.

4.3 Undantag från befrielse

Utgångspunkten är att halv befrielse ska medges om de ovan angivna förutsättningarna föreligger. Nedan anges ett antal omständigheter som innebär att befrielse inte ska medges trots att de ovan angivna förutsättningarna föreligger.

4.3.1 Rättelse med ledning av normalt tillgängligt kontrollmaterial och periodiseringsfel

Utgångspunkten för Skatteverkets ställningstagande om halv befrielse i angivna situationer är att det skulle vara oskäligt att ta ut fullt skattetillägg när samtidigt en avdragsrätt uppkommer vid inkomsttaxeringen. Kan rättelse ske med ledning av normalt tillgängligt kontrollmaterial eller är det fråga om ett periodiseringsfel tas emellertid endast ett reducerat skattetillägg ut. Enligt Skatteverkets mening är procentsatserna på sådana skattetillägg så begränsade att det inte kan anses oskäligt att ta ut fullt skattetillägg även om avdrag medges vid inkomsttaxeringen som en följd av den skattetilläggsgrundande ändringen.

4.3.2 Avdrag har redan gjorts vid inkomsttaxeringen för skatten/avgiften

Om den skattskyldige redan lämnat in inkomstdeklarationen rörande aktuellt beskattningsår när rättelse av t.ex. arbetsgivaravgifter sker, ska befrielse inte medges om den skattskyldige redan gjort avdrag för avgifterna vid inkomsttaxeringen. I sådana fall torde skattetilläggsbeslutet ofta ha sin grund i en revisionspromemoria som kan ge svar på frågan om den skattskyldige har gjort avdrag för de aktuella arbetsgivaravgifterna. Om svar saknas på frågan bör presumtionen vara att den skattskyldige inte har gjort avdrag vid inkomsttaxeringen. I det enskilda fallet kan det dock finnas omständigheter som motiverar att Skatteverket utreder denna fråga. Så kan t.ex. vara fallet om det visar sig att ett felaktigt deklarerat underlag för särskild löneskatt på pensionskostnader beror på en felaktig överföring eller felskrivning. I en sådan situation kan det vara så att den skattskyldige redan har kostnadsfört ett korrekt skattebelopp i sina räkenskaper.

4.3.3 Avdrag har ännu inte gjorts vid inkomsttaxeringen för skatten/avgiften

Beslut att t.ex. påföra ytterligare arbetsgivaravgifter meddelas ofta innan inkomstdeklarationen som omfattar den aktuella perioden lämnats. I sådana fall bör presumtionen vara att den skattskyldige inte skulle ha gjort avdrag för de aktuella arbetsgivaravgifterna om Skatteverket inte uppmärksammat den felaktiga redovisningen av avgifterna. Om det framkommer omständigheter som starkt talar för att den skattskyldige har haft för avsikt att göra avdrag för aktuella arbetsgivaravgifter bör befrielse från skattetillägget dock inte medges.

4.3.4 Felredovisningen är uppenbart avsiktlig

Utgångspunkten för Skatteverkets ovan gjorda ställningstagande om halv befrielse är att det är oskäligt att ta ut fullt skattetillägg. En felredovisning kan t.ex. bero på ett förbiseende eller oaktsamhet, men den kan också ha sin grund i ett medvetet handlande. Som ovan sagts kan en sådan omständighet ha betydelse vid prövning av om ett skattetillägg i ett visst fall framstår som rimligt. Skatteverket gör bedömningen att befrielse på nu aktuell grund inte bör komma i fråga när det med hänsyn till omständigheterna framstår som uppenbart att felredovisningen är avsiktlig. Som exempel kan nämnas att arbetsgivaravgifter redovisats med för låga belopp eller inte alls som en följd av att löner inte redovisats i verksamheten. Ett annat exempel är när företagsledaren beskattas för inkomster som inte redovisats i verksamheten liksom då företagsledaren beskattas för privata kostnader som belastat rörelsen.