Mervärdesskatt för artistframträdanden och produktionsbolag

.

1 Inledning

Fråga har uppkommit hur artistframträdanden ska mervärdesbeskattas med anledning av Regeringsrättens (RR) dom 2002-03-11 (mål nr 7007-2000) i ett förhandsbeskedsärende som avser mervärdesskatt för artistframträdanden och för ett produktionsbolag. Riksskatteverket, RSV, ger i denna skrivelse sin syn på tillämpningsfrågor som aktualiseras med anledning av domen.

RR:s dom finns intagen i RSV:s rättsfallsprotokoll 8/02, och Skatterättsnämndens, SRN, förhandsbesked i rättsfallsprotokollet 33/00.

2 Regeringsrättens avgörande

RR anser i domen att ett produktionsbolags tillhandahållande till en arrangör ska beskattas med 25 % moms. RR gör därvid samma bedömning som SRN att omsättningen inte kan anses undantagen från skatteplikt såsom artistframträdande. Undantaget från skatteplikt i 3 kap. 11 § 1 mervärdesskattelagen (1994:200), ML, avseende utövande artisters framförande av verk, är således enbart tillämpligt för artistens eget tillhandahållande.

Omständigheterna i målet var enligt domen i korthet följande:

”Enligt förutsättningarna i ärendet har bolaget genom egna anställda eller underleverantörer skapat ett sceniskt verk för en viss musikgrupp. Bolaget avser att träffa avtal med olika arrangörer om uppförande av verket mot en viss ersättning. Härvid medverkar inte bara musikgruppen utan också annan personal. Frågan i målet avser om mervärdesskatt skall tas ut på ersättningen och i så fall efter vilken procentsats.”

3 Räckvidden av 3 kap. 11 § 1 ML

Den första frågan som bör ställas med anledning av RR:s dom är vilken räckvidd undantaget enligt 3 kap. 11 § 1 ML har. Enligt bestämmelsen undantas från skatteplikt

”en utövande konstnärs framförande av ett sådant litterärt eller konstnärligt verk som omfattas av lagen (1960:729) om upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk”.

RSV:s uppfattning har tidigare varit att undantaget gäller i samtliga led fram till arrangör. Denna uppfattning måste nu revideras på grund av RR-domen.

Enligt SRN:s motivering gäller följande.

”Den första frågan som bolaget aktualiserat i ärendet är om bolagets omsättningar är skattepliktiga eller om, som Riksskatteverket hävdat, fråga är om omsättning avseende en tjänst som är undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 11 § 1 ML, dvs. en utövande konstnärs framförande av ett sådant litterärt eller konstnärligt verk som omfattas av URL. Som utövande konstnärer enligt den nämnda bestämmelsen kan anses såväl solister som ensembler.

Att en utövande konstnär bedriver sin verksamhet i bolagsform påverkar enligt nämndens mening inte skattefriheten. I förevarande fall är det emellertid inte de i produktionen deltagande artisterna m.fl. som driver bolaget utan dessa är anställda eller medverkar som underleverantörer i bolagets produktion. Nämnden finner därför att bolagets omsättning inte kan anses avse en utövande konstnärs framförande av ett litterärt eller konstnärligt verk.”

RR förklarade sig i domen göra samma bedömning.

SRN och RR anser således att en förutsättning för att ett bolags omsättning ska omfattas av undantaget är att det är en utövande konstnär som driver bolaget. Artister som ”satt sig på bolag”, t.ex. en orkester som bedriver sin verksamhet i ett aktiebolag som ägs av medlemmarna, är således att jämställa med den enskilda artisten. Sådana bolag brukar betecknas artistbolag. Ofta förekommer dock att ett bolag ägs av endast en eller ett fåtal av orkestermedlemmarna och ibland av andra än de utövande konstnärerna, t ex make, barn eller annan. Enligt RSV:s uppfattning bör det räcka att någon av de utövande konstnärerna äger bolaget eller annars har ett bestämmande inflytande över detta för att bolagets framträdande ska omfattas av undantaget.

Bolag som tillhandahåller artistframträdanden, men inte drivs av någon av artisterna, benämns i denna skrivelse produktionsbolag. Tillhandahållanden av ett sådant produktionsbolag omfattas inte av undantaget i 3 kap. 11 § 1 ML.

4 Räckvidden av 7 kap. 1 § tredje stycket 8 ML

Den andra frågan som bör ställas med anledning av RR:s dom är när en omsättningen utgör en sådan överlåtelse eller upplåtelse av upphovsrätt som avses i 7 kap. 1 § 3 stycket 8 ML, och som därför beskattas med 6 % moms. Enligt bestämmelsen tillämpas skattesatsen 6 % för

”upplåtelse eller överlåtelse av rättigheter som omfattas av 1,4 eller 5 § lagen (1960:729) om upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk, dock inte när det är fråga om fotografier, reklamalster, system och program för automatisk databehandling eller film, videogram eller annan jämförlig upptagning som avser information”.

SRN uttalade i förhandsbeskedet bl.a. följande i frågan om produktionsbolaget kan anses ha upplåtit någon upphovsrätt till arrangören:

”Att arrangören tar ut entréavgifter vid bolagets framförande innebär inte att han framför verket eller innehar någon annan rätt till det. Arrangören har således inte någon rätt till verket sådant det föreligger som något andligt tillskapat utan endast vissa rättigheter vid bolagets framförande av det.”

RR uttalade följande angående upplåtelsefrågan:

”Bolagets prestationer enligt avtalet får anses innefatta en tjänst som innehåller olika komponenter, bestående i bl.a. ett antal personers, i första hand musikgruppens, arbetsprestationer samt – med hänsyn till att det sceniska verket därvid för arrangörens räkning presenteras för publik – också en upplåtelse av bolagets upphovsrätt till verket.”

RR bedömde således att produktionsbolagets tillhandahållande till viss del kunde anses innefatta en upphovsrättsupplåtelse. Denna upplåtelse ansågs emellertid vara en underordnad prestation, varför den lägre skattesatsen enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 8 inte skulle tillämpas.

5 Tillhandahållande av en eller flera tjänster

En tredje fråga som bör ställas med anledning av domen är om det är en eller flera tjänster som tillhandahålls.

RR anförde i denna del bl.a.:

”Bolagets prestationer enligt avtalet får anses innefatta en tjänst som innehåller flera komponenter, bestående i bl.a. ett antal personers, i första hand musikgruppens, arbetsprestationer samt - med hänsyn till att det sceniska verket därvid för arrangörens räkning presenteras för publik - också en upplåtelse av bolagets upphovsrätt till verket.

Frågan blir då om en eller flera tjänster skall anses föreligga. Av EG-domstolens praxis (t.ex. dom den 28 februari 1999 i mål C-349/96, Card Protection Plan Ltd, REG 1999 s. I-973) följer att det är fråga om en enda tjänst om en eller flera delar utgör den huvudsakliga tjänsten medan andra delar är av underordnad karaktär. En tjänst skall anses som underordnad en huvudsaklig tjänst när kunderna inte efterfrågar den i sig utan endast som ett medel att på bästa sätt åtnjuta den egentliga tjänst som företaget tillhandahåller.

Om endast en tjänst föreligger skall skattesatsen bestämmas efter vad som gäller för denna tjänst. I annat fall skall en uppdelning av de olika tjänsterna ske så att var och en beskattas efter den skattesats som gäller för respektive tjänst. Uppdelningen får, om den inte kan fastställas på annat sätt, ske efter skälig grund.

De i målet lämnade uppgifterna ger inte ett helt tillfredställande underlag för en säker bedömning. Omständigheterna - däribland det förhållandet att produktionen fått namn efter musikgruppen - tyder emellertid med avsevärd styrka på att musikgruppens framträdande utgör den huvudsakliga tjänsten och att övriga tjänster är underordnade denna.”

Ett artistframträdande innefattar ofta en mängd olika tillhandahållanden, som om de utförs var för sig kan beskattas med olika skattesatser eller vara skattefria. Som exempel på sådana ingående tjänster kan nämnas sång, musik, ljus- och ljudtjänster, transporter, uthyrning av instrument, rekvisita, scen, scenkläder och rättighetsupplåtelser. Fråga uppkommer därvid om en eller flera tjänster tillhandahålls vid ett artistframträdande.

I den nu aktuella domen fann RR således att omständigheterna i målet, däribland det förhållandet att produktionen fått namn efter musikgruppen, med avsevärd styrka tydde på att musikgruppens framträdande utgjorde den huvudsakliga tjänsten och att övriga tjänster var underordnade denna.

RSV anser att det vid framförande av ett verk för publik i regel är framförandet som sådant som utgör det huvudsakliga tillhandahållandet så som RR har funnit i sin dom. Endast under särskilda omständigheter, se RÅ 1999 ref. 9 angående en programledares och producents omsättning av programledartjänster och rättigheter till ett verk, kan det förekomma att en uppdelning av beskattningsunderlaget blir tillämplig.

En liknande fråga uppkommer i de fall då undantaget från skatteplikt enligt 3 Kap. 11 § 1 ML är tillämpligt. SRN meddelade den 12 juni 1995 ett förhandsbesked om ett orkesterbolags verksamhet. I förhandsbeskedsärendet frågade en orkester som bedrev sin verksamhet i två egna bolag om verksamheten i stället kunde bedrivas i ett bolag med uppdelning av faktureringen på skattefria och skattepliktiga tjänster. Svaret blev nej, med motiveringen att tillhandahållandet huvudsakligen avsåg artistframträdandet.

I ett annat förhandsbesked av den 16 februari 1999 ansåg SRN att ersättningen åt en artist inte kunde delas upp på från skatteplikt undantaget gage och skattepliktiga tjänster som utgjorde ett underordnat led i framträdandet.

6 RSV:s bedömning vid olika avtalssituationer

RR:s dom har väckt frågor om hur olika avtalssituationer inom artistbranschen bör bedömas. I det följande lämnas olika exempel på situationer som kan förekomma, och RSV:s bedömning av hur beskattning ska ske. Vad som avses med artistbolag respektive produktionsbolag har redogjorts för tidigare i skrivelsen.

6.1 Produktionsbolag tillhandahåller ett artistframträdande

Förutsättningar: Avtal om artistframträdande finns mellan produktionsbolag och arrangör. Artister/artistbolag är underleverantörer till produktionsbolaget och har inte kontrakt med arrangören.

RSV:s bedömning:

Tillhandahållandet mellan produktionsbolag och arrangör eller annan köpare är att anse som en enda tjänst. Någon uppdelning får inte göras på olika underordnade tjänster. Tjänsten är inte undantagen från skatteplikt enligt ML (produktionsbolaget ägs/drivs inte av artisterna).

Omsättningsland bestäms enligt 5 kap. 6 § 1 p. ML, vilket innebär att beskattning ska ske i Sverige om artistframträdandet sker inom landet.

Skattesatsen är 25 % vid omsättning inom landet.

Vid fakturering mellan produktionsbolag och arrangör/annan köpare tas skatt således ut med 25 % moms om artistframträdandet äger rum inom landet.

Om produktionsbolaget är utländsk företagare är bolaget skattskyldigt i Sverige, och ska registreras till mervärdesskatt här. Den som förvärvar tjänsten (arrangören) är inte skattskyldig i fråga om tjänster av detta slag, 1 kap. 2 § första stycket 3 p. ML.

Tillhandahållandet mellan artist/artistbolag och produktionsbolag är undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 11 § 1 ML.

Det förekommer ibland när direkt avtal saknas mellan artist och arrangör att den senare utöver rätt till skadestånd från produktionsbolaget vid eventuellt kontraktsbrott förbehåller sig sådan rätt gentemot artisten. Enbart förekomsten av en sådan skadeståndsklausul kan dock inte jämställas med ett avtal om artistframträdande direkt mellan artist och arrangör.

6.2 Produktionsbolags förmedling i eget namn av ett artistframträdande

Förutsättningar: Avtal om artistframträdande finns mellan produktionsbolag och arrangör. Produktionsbolaget förmedlar i eget namn framträdandet. Artister/artistbolag har inte kontrakt med arrangören.

RSV:s bedömning:

Ett produktionsbolags förmedling i eget namn av en hel produktion som innehåller artistframträdande beskattas på samma sätt som ett produktionsbolags försäljning av artistframträdande. Även i detta fall är produktionsbolaget motpart till arrangören, och svarar gentemot denne för att framträdandet/produktionen tillhandahålls.

Tillhandahållandet mellan produktionsbolag och arrangör eller annan köpare är även i detta fall att anse som en enda tjänst. Förmedling i eget namn innebär i enlighet med 6 kap. 7 § ML att produktionsbolaget ska anses ha omsatt en tjänst till arrangören, som i sin tur anses ha förvärvat den av artisten. Beskattning av tillhandahållandena av tjänster mellan produktionsbolag och arrangör respektive artist/artistbolag och produktionsbolag ska därför ske såsom vid punkt 6.1 ovan.

6.3 Förmedling i annans namn åt artist eller arrangör

Förutsättningar: avtal avseende artistframträdandet finns mellan artist/artistbolag och arrangör, men inte mellan produktionsbolag och arrangör. Avtal om förmedling av artistframträdande mot provision eller liknande ersättning finns mellan produktionsbolag och artist/artistbolag eller mellan produktionsbolag och arrangör.

RSV:s bedömning:

Anlitas ett produktionsbolag, eller någon annan, som förmedlare, tillhandahålls en förmedlingstjänst avseende artistframträdande. Förmedlingstjänsten tillhandahålls till den som man har ingått förmedlingsavtal med. Det kan vara artisten/artistbolaget, eller arrangören. Förmedlingstjänsten är skattepliktig och skattesatsen för förmedlingsprovisionen är 25 %.

För att ett produktionsbolags eller annan förmedlares förmedling för en artists/artistbolags eller för en arrangörs räkning och i dennes namn ska beskattas som en förmedlingstjänst krävs följande.

Artisten/artistbolaget tillhandahåller i eget namn till arrangören ett artistframträdande med underordnade tjänster i form av produktion, utrustning m.m. Tillhandahållandet är därvid undantaget från momsplikt enligt 3 kap. 11 § 1 p. ML. På fakturan mellan artist/artistbolag och arrangör tas därför inte ut moms. Detta gäller även om förmedlaren inkasserar gaget åt artisten.

Avtalet om artistframträdandet ska ha slutits mellan artist och arrangör. Artisten/artistbolaget fakturerar arrangören för gaget. Förmedlaren ska i sina räkenskaper och vid sin egen fakturering av arrangören ta upp sin förmedlingsprovision, men däremot inte det gage som tillkommer artisten. Om förmedlaren också åtagit sig att förmedla betalningen av gaget till artisten, ska han behandla gaget som ett belopp som uppbärs för annans räkning. Artistens krav på förmedlaren avser i detta fall att få ut det belopp som förmedlaren uppburit för hans räkning.

Omsättningsland för förmedlingstjänsten bestäms enligt 5 kap. 8 § ML, vilket såsom huvudregel innebär att beskattning ska ske i Sverige om förmedlaren har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe i Sverige. Om framträdandet äger rum utanför EG ska dock förmedlingstjänsten enligt 5 kap. 11 § ML anses omsatt utomlands, varvid den inte beskattas i Sverige. Enligt de ändringar i 5 kap. 6 § ML, som Riksdagen beslutat ska träda i kraft den 1 januari 2003, se prop. 2002/03:5, gäller dock från det datumet följande.

Omsättningsland för förmedlingstjänsten bestäms enligt 5 kap. 6 § ML, vilket innebär att tjänsten normalt anses omsatt och beskattas i Sverige om framträdandet äger rum inom landet. Reglerna i 5 kap. 7a § ML är dock tillämpliga vid förmedling inom EG, vilket innebär att en förmedlingstjänst som annars anses omsatt i ett annat EG-land blir omsatt i Sverige om köparen av tjänsten åberopar ett svenskt momsregistreringsnummer. Motsvarande gäller för en förmedlingstjänst som avser ett framträdande i Sverige om köparen åberopar ett momsregistreringsnummer i ett annat EG-land. Beskattning sker då i det andra landet.

På faktura mellan produktionsbolag och artist/artistbolag eller mellan produktionsbolag och arrangör tas moms ut med 25 % för förmedlingsprovisionen.

För övriga tjänster som produktionsbolaget vid sidan av förmedling utför åt arrangör eller artist enligt särskilt avtal, t ex tillhandahållande av ljud- eller ljusanläggning, hotellrum, busstransport, gäller tillämplig skattesats för varje tjänst vid omsättning inom landet. Tillhandahållande av hotellrum i utlandet och persontransporter till och från Sverige ska inte beskattas i Sverige. Omsättningsland för stödtjänster vid artistiska framträdanden som är ett nödvändigt villkor för att huvudtjänsten ska kunna utföras, t.ex. ljus- och ljudtjänster, scenläggande, anses enligt 5 kap. 6 § 1 p. ML vara omsatta där framträdandet sker, se EG-domstolens dom i mål C-327/94, Dudda.

6.4 Orkesterverksamhet

Förutsättningar: Det förekommer att ett antal musiker tillfälligt går ihop och bildar en orkester och att en av musikerna, orkesterledaren, träffar avtal med arrangören och fakturerar denne för spelningen. Var och en av musikerna fakturerar därefter orkesterledaren för sin andel i ersättningen från arrangören.

RSV:s bedömning:

Såväl orkesterledarens som övriga musikers ersättning bör anses skattefria enligt 3 kap. 11 § 1 p. ML. Det bör alltså inte spela någon roll om man av praktiska skäl väljer att en av orkestermedlemmarna fakturerar arrangören. Om däremot orkesterledaren inte deltar i framförandet utan endast verkar som administratör bör han jämställas med ett produktionsbolag. I ledet orkesterledare och arrangör bör i så fall skattesatsen 25 % gälla, medan musikernas tillhandahållande är skattefritt.

Det förekommer också att medlemmar i en orkester gemensamt i enkelt bolag utför musikframträdanden varvid inkomsterna oavsett om endast en av medlemmarna fakturerar arrangören fördelas dem emellan. Även i ett sådant fall bör den ersättning som tillfaller var och en omfattas av skattefriheten.

6.5 Samarrangemang

Förutsättningar: Artister/artistbolag eller produktionsbolag har samarrangemang med andra, t.ex. ideella föreningar eller andra produktionsbolag eller artister. De medverkande parterna driver därmed en verksamhet i enkelt bolag.

RSV:s bedömning:

För enkelt bolag gäller skattemässigt att var och en av delägarna ska redovisa sin andel av intäkter och kostnader, liksom utgående och ingående moms. Det innebär att intäkter och kostnader måste hållas isär från den övriga bokföringen, projektredovisning. Utgående och ingående moms ska redovisas av var och en av parterna utifrån dennes andel i bolaget.

När det gäller verksamhet av här aktuellt slag som bedrivs av ideella föreningar är ofta sådana inkomster skattebefriade enligt 7 kap. 7 § inkomstskattelagen (1999:1229). I så fall föreligger inte skattskyldighet till mervärdesskatt för föreningen, 4 kap. 8 § ML.

För skattskyldiga parter i ett samarrangemang av detta slag gäller emellertid de vanligt reglerna för uttag och redovisning av mervärdesskatt.

7 Tillträde till konserter och andra föreställningar

Skattesatsen 6 % gäller enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 5 p. ML för

”tillträde till konserter, cirkus- biograf-, teater-, opera- eller balettföreställningar eller andra jämförliga föreställningar”.

Beskattningsunderlaget i dessa fall utgörs av allmänhetens avgifter för tillträde till föreställningen. Det är endast arrangören av föreställningen, den som utåt gentemot publiken inbjuder till föreställningen, som är skattskyldig för entréintäkterna.

Närmare information om tillämplig skattesats för tillträde till konserter m.m. finns i RSV:s handledning för mervärdesskatt 2002, s. 666f