Skatteverkets fortsatta handläggning i tryckerimomsärendena efter Högsta domstolens beslut i mål nr Ö 2708-15

1 Sammanfattning

• Av Högsta domstolens beslut framgår att tryckerikunden har rätt till återbetalning från tryckeriet. Skatteverket anser att Högsta domstolens avgörande har prejudicerande effekt i alla tryckerimomsärenden.
• Eftersom rättsläget har klargjorts kommer Skatteverket att upphäva de generella anstånd som tryckerikunderna har fått. Om en tryckerikund inte betalar skatteskulden, kommer Skatteverket att överlämna skulden till Kronofogden för indrivning inom knappa två månader från den kommande förfallodagen.
• De tryckerikunder som inte vill riskera att drabbas av en slutlig kostnad måste aktivt återkräva motsvarande belopp från tryckeriet. Detta innebär bl.a. att gå vidare i civilrättslig ordning för att utverka en exekutionstitel och att vid behov ansöka om att tryckeriet ska försättas i konkurs. Om tryckeriet har hamnat i en obeståndssituation är det viktigt att tryckerikunden gör sin fordran i konkursen gällande fram till dess att konkursen avslutas.
• Skatteverket kommer, efter ansökan, att medge befrielse från den kostnadsränta som uppkommit under tiden från och med dagen efter skattens ursprungliga förfallodag till och med följdändringsbeslutets förfallodag. Skatteverket kommer att debitera kostnadsränta för tid efter följdändringsbeslutets förfallodag. De tryckerikunder som inte vill drabbas av en slutlig räntekostnad, måste därför även kräva tryckeriet på räntekostnader.
• Beroende på omständigheterna i det enskilda fallet kan det finnas möjligheter att få nytt anstånd. En omständighet som kan vara skäl till anstånd är att tryckeriet är föremål för ett insolvensförfarande eller att tryckeriet har förklarat att betalning kommer att ske men att det måste ske enligt en avbetalningsplan.
• De tryckerikunder som trots aktiva åtgärder inte har fått betalt på grund av tryckeriets konstaterade betalningsoförmåga, har under vissa förutsättningar möjlighet att få följdändringsbeslutet omprövat av Skatteverket. En tryckerikund som inte har uttömt de rättsliga möjligheter som finns att få betalt från tryckeriet kan inte räkna med någon ändring av följdändringsbeslutet eller anstånd.
• Tryckerikunder som är i en intressegemenskap med tryckeriet kan inte räkna med ändring av följdändringsbeslutet.

2 Bakgrund

Genom en dom meddelad av EU-domstolen i februari 2010 förtydligades gränsdragningen om framställningen av tryckta produkter skulle anses vara en vara eller tjänst (mål C-88/09, Graphic Procédé, ECLI:EU:C:2010:76). Efter domen gick Skatteverket ut med ett ställningstagande som innebar att tryckeriernas försäljning i vissa fall ska beskattas med den lägre så kallade bokmomsen på 6 procent istället för den ordinarie momssatsen på 25 procent (dnr 131 355983-10/111). Därefter vände sig ett stort antal tryckerier till Skatteverket och begärde att få tillbaka inbetald moms motsvarande skillnaden mellan 25 och 6 procent.

I samband med frågan om återbetalning till tryckerierna gjorde Skatteverket bedömningen att det efter utredning i varje enskilt fall kunde finnas rättsliga förutsättningar för att genom efterbeskattning minska den ingående momsen för tryckeriets kunder genom en följdändring. Frågan om följdändringar hade samband med reciprocitetsprincipen som gäller på momsområdet. Denna princip innebär att den utgående skatten hos säljaren (tryckeriet) och den ingående skatten hos köparen (tryckerikunden) alltid ska uppgå till samma belopp. Som ytterligare en förutsättning för följdändring gäller att beslutet med hänsyn till omständigheterna inte får framstå som uppenbart oskäligt (oskälighetsrekvisitet). Skatteverket hade som utgångspunkt när följdändringsbesluten fattades att tryckerikunderna skulle kunna vända sig till tryckerierna och få återbetalning motsvarande det följdändrade beloppet. Med den utgångspunkten bedömde Skatteverket att ett följdändringsbeslut i normalfallet inte var uppenbart oskäligt.

Frågan om Skatteverkets rätt att följdändra avgjordes slutligen av Högsta förvaltnings­domstolen under februari 2014. Enligt Högsta förvaltningsdomstolen fanns det lagliga förutsättningar att fatta följdändringsbeslut mot tryckeriernas kunder. Vid bedömningen av oskälighetsrekvisitet ansåg domstolen att det inte fanns någon grund för slutsatsen att det skulle vara omöjligt eller orimligt svårt att få ersättning från tryckeriet för den felaktigt betalda momsen. Det kunde då inte heller anses uppenbart att en efterbeskattning av tryckerikunden skulle vara oskälig (HFD 2014 ref. 14).

I ett senare avgörande hade en tryckerikund skriftligen riktat krav mot tryckeriet på återbetalning och även skickat en påminnelse, men någon betalning hade inte gjorts av tryckeriet. Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening hade bolagets åtgärder inte varit tillräckliga för slutsatsen att det skulle vara omöjligt eller orimligt svårt att få ersättning från tryckeriet för den felaktigt betalda skatten. Det kunde därmed inte anses vara uppenbart att en efterbeskattning av bolaget skulle vara oskälig (HFD 2014 not. 62).

Då vissa tryckerier vägrade återbetalning till tryckerikunderna inleddes ett antal civilrättsliga tvister i landets allmänna domstolar. Utgångarna i domstolarna blev olika. Med anledning av det oklara civilrättsliga rättläget uttalade Skatteverket i ett ställningstagande i mars 2015 att alla tryckerikunder efter ansökan kunde få anstånd med betalning av den skatt och ränta som skulle betalas (dnr 131-166415-15/111).

Högsta domstolen meddelade i december 2015 ett prejudicerande avgörande angående återbetalning av tryckerimoms (Högsta domstolens beslut den 22 december 2015 i mål nr Ö 2708-15).

I detta ställningstagande kommer Skatteverket redogöra för Skatteverkets tolkning av Högsta domstolens avgörande samt Skatteverkets fortsatta handläggning av tryckerimomsärendena.

3 Skatteverkets tolkning av Högsta domstolens beslut i mål nr Ö 2708-14

I det aktuella fallet yrkade en tryckerikund att tryckeriet skulle betala ett belopp som motsvarade vad tryckeriet hade återfått från Skatteverket. Högsta domstolen förklarar inledningsvis att betalningen av den för höga skatten saknade rättsgrund och att tryckerikunden därför har en återkravsrätt enligt rättsprincipen condictio indebiti, om inte tryckeriet i god tro har inrättat sig efter att få behålla beloppet. Högsta domstolen konstaterar vidare att om tryckerikundens återkravsrätt består, så kommer tryckeriet inte i ett sämre förmögenhetsläge än vad det har inrättat sig efter. Det hänger enligt Högsta domstolen ihop med att tryckeriet inte kan ha haft någon berättigad förväntning om en förbättrad förmögenhetsställning genom att den moms som betaldes till Skatteverket skulle kunna bli lägre än den som hade mottagits från kunden. Slutsatsen blir att tryckerikunden har en återkravsrätt på det belopp som Skatteverket hade återbetalat till tryckeriet.

Skatteverket anser att Högsta domstolens avgörande är klart och entydigt. Avgörandet är i enlighet med Skatteverkets och förvaltningsdomstolarnas linje. Skatteverkets följdändrings­beslut vilade på förutsättningen att tryckerikunderna i sin tur kunde återkräva samma belopp från tryckeriet, eftersom det aldrig var tänkt att momsen skulle drabba tryckerikunderna som en slutlig kostnad. Av Högsta domstolens avgörande framgår att tryckerikunden har rätt till återbetalning från tryckeriet. Eftersom avgörandet grundar sig på den allmänna rättsprincipen om condictio indebiti, och inte individuella förutsättningar såsom parternas avtal, gör Skatteverket bedömningen att avgörandet har prejudicerande effekt i alla tryckerimomsärenden.

4 Konsekvenser för meddelade anstånd

Skatteverket medgav anstånd till tryckerikunderna eftersom det civilrättsliga rättsläget var osäkert. Efter Högsta domstolens avgörande har rättsläget klargjorts. Skatteverket kommer därför att upphäva tryckerikundernas anstånd med betalning av skatt och ränta.

Skatteverket kommer att skicka ut ett meddelande, ”Ert anstånd upphör”, med information om belopp att betala, beräknad kostnadsränta samt när skatt och ränta ska vara betalda.

Skatteverket kommer att ange en förfallodag så sent som möjligt inom tre månader från det att anståndet hävs.

När anståndet upphävs och skatten därefter förfaller till betalning kommer skattekontot att debiteras ett belopp motsvarande anståndsbeloppet. Om det vid månadsavstämningen efter det att skatteskulden förfallit till betalning finns ett negativt saldo på skattekontot skickar Skatteverket ut ett betalningskrav. Om det vid nästa månadsavstämning fortfarande finns ett negativt saldo på skattekontot på minst 10 000 kr lämnas Skatteverkets fordring på beloppet, dock maximalt det belopp som betalningskrävts, automatiskt över till Kronofogden för indrivning.

Detta innebär att en skuld som inte betalas kommer att lämnas till Kronofogden för indrivning knappa två månader efter förfallodagen.

5 Kostnadsräntor

Skatteverkets inställning är att tryckerikunderna, på grund av synnerliga skäl, kan få befrielse från den kostnadsränta som uppkommit under tiden från och med dagen efter skattens ursprungliga förfallodag till och med följdändringsbeslutets förfallodag. De tryckerikunder som ännu inte har fått sådan räntebefrielse kan efter ansökan medges detta. Däremot anser Skatteverket att befrielse normalt inte kan medges för kostnadsräntor efter följdändrings­beslutets förfallodag. De tryckerikunder som inte vill drabbas av en slutlig räntekostnad i detta avseende, måste därför även kräva tryckeriet på räntekostnader.

Befrielse från kostnadsränta kan ske först när räntan debiterats skattekontot. Detta sker vid månadsavstämningen efter det att skatten förfallit till betalning. Först då kan Skatteverket se hur mycket kostnadsränta som faktiskt debiterats skattekontot. Det är även först då Skatteverket kan handlägga en ansökan om befrielse.

Det är viktigt att hela kostnadsräntan betalas in i tid för att ingen del av räntan ska riskera att överlämnas till Kronofogden. När Skatteverket beslutar om befrielse av kostnadsräntan kommer det befriade beloppet samt intäktsränta att tillgodoföras skattekontot.

6 Vad bör tryckerikunder som inte vill drabbas av en slutlig kostnad göra?

Av Högsta domstolens avgörande framgår att i den utsträckning som tryckerierna har haft rätt att återfå moms från Skatteverket, så har tryckerierna varit skyldiga att återbetala ett motsvarande belopp till tryckerikunderna. Efter Skatteverkets återbetalning till tryckerierna har alltså tryckerikunderna haft en motsvarande återkravsrätt – en fordran – mot tryckerierna. Detta innebär att de tryckerikunder som inte vill riskera att drabbas av en slutlig kostnad måste vidta åtgärder för att få betalt för sin fordran på tryckeriet.

Högsta förvaltningsdomstolen uttalade redan under år 2014 att tryckerikunder måste vara aktiva och försöka få betalt från tryckeriet. Ett skriftligen riktat krav mot tryckeriet på återbetalning samt en påminnelse var inte tillräckliga åtgärder för slutsatsen att det skulle vara omöjligt eller orimligt svårt att få ersättning från tryckeriet för den felaktigt betalda skatten. Det kunde därmed inte anses vara uppenbart att en efterbeskattning av bolaget skulle vara oskälig (HFD 2014 not. 62).

Enligt Skatteverkets mening bör tryckerikunderna ha ställt krav på tryckeriet redan i samband med följdändringsbeslutet och om så inte har skett ska detta göras omgående.

Om tryckeriet fortfarande skulle bestrida betalningsskyldighet så måste tryckerikunden gå vidare i civilrättslig ordning för att utverka en exekutionstitel, dvs. ett utslag från Kronofogden eller en dom, som kan läggas till grund för verkställighet mot tryckeriet.

Om tryckeriet medger att en rätt till återbetalning finns, men hävdar att det inte ens på sikt finns någon möjlighet att betala tryckerikunden (bestående betalningsoförmåga), måste tryckerikunden vara beredd att ansöka om att tryckeriet ska försättas i konkurs, om inte tryckeriet själv initierar ett insolvensförfarande (konkurs eller företagsrekonstruktion). I en konkurs är det viktigt att tryckerikunden gör sin fordran gällande.

Det är viktigt att ovanstående åtgärder har vidtagits så snart som möjligt efter det att anståndet har upphävts.

7 Omprövning för tryckerikunder som trots aktiva åtgärder inte får betalt på grund av tryckeriets konstaterade betalningsoförmåga

När följdändringsbesluten fattades hade Skatteverket som utgångspunkt att tryckerikunderna skulle kunna vända sig till tryckerierna och få tillbaka belopp motsvarande den följdändrade skatten. Med den utgångspunkten bedömde Skatteverket att ett följdändringsbeslut i normalfallet inte var uppenbart oskäligt.

Högsta förvaltningsdomstolen uttalade att om en återbetalning inte skulle komma till stånd, skulle en följdändring av tryckerikundens ingående moms ge ett materiellt oriktigt resultat. Den ingående momsen skulle då bli en slutlig utgift för bolaget, samtidigt som tryckeriet får en inkomst motsvarande den för högt debiterade momsen.

Högsta förvaltningsdomstolen uttalade vidare att EU-rätten innebär att den som har förvärvat en vara eller tjänst har ett anspråk på att kunna få en inkorrekt mervärdes­skattedebitering rättad. Det kan ske genom att leverantören begär återbetalning, medan köparen återfår den felaktigt betalda skatten från leverantören. Om det emellertid blir omöjligt eller orimligt svårt att återfå skatten, särskilt vid leverantörens insolvens, måste dock medlemsstaterna möjliggöra att köparen kan återkräva skatten direkt från skattemyndigheterna. Eftersom det inte framgick att det var omöjligt eller orimligt svårt att få ersättning från tryckeriet, kunde efterbeskattningsbeslutet inte anses vara uppenbart oskäligt (HFD 2014 ref. 14).

Det kan visa sig att en tryckerikund, som uttömt de rättsliga möjligheterna att få betalt, inte kan få betalt från tryckeriet på grund av att tryckeriet har blivit insolvent. Enligt Skatteverkets mening kan följdändringsbeslutet i ett sådant fall numera anses vara uppenbart oskäligt.

För nu aktuella följdändringsärenden gäller normalt en sexårsfrist för omprövning på initiativ av den skattskyldige (21 kap. 4 § skattebetalningslagen [1997:483], förkortad SBL). Eftersom tidsfristen ska räknas från de ursprungliga redovisningsperioderna som har följdändrats, dvs. normalt åren 2004-2007, så har de ordinarie omprövningsfristerna sedan länge löpt ut.

Skatteverket får emellertid självmant ompröva ett beslut till den skattskyldiges fördel, även efter sexårsfristen, om det av material som är tillgängligt för Skatteverket framgår att beskattningsbeslutet är felaktigt (21 kap. 8 § SBL).

Många av tryckerikunderna har överklagat Skatteverkets följdändringsbeslut till förvaltningsdomstol. Om en fråga har avgjorts av en allmän förvaltningsdomstol, så får Skatteverket inte ompröva frågan på grund av domens rättskraft, s.k. res judicata (21 kap. 3 § SBL). Förbudet mot omprövning av frågor som avgjorts av allmän förvaltningsdomstol innebär att Skatteverket inte får ompröva de följdändringsbeslut som har överprövats i förvaltningsdomstolarna.

Nytillkommande omständigheter, s.k. facta superveniens, är emellertid ett undantag från hindret mot omprövning. I förarbeten till den numera upphävda taxeringslagen angavs bl.a. följande:

”Nytillkommande omständigheter (facta superveniens) kan medföra att omprövning får ske. […] Genom en dom bör endast sådana omständigheter prekluderas som hade kunnat åberopas i målet. Om en ny, relevant omständighet inträffar efter domen bör frågan alltså kunna omprövas. Har t.ex. en skattskyldig, som fört talan om beräkningen av en realisationsvinst på grund av en fastighetsförsäljning, tvingats återbetala en del av köpeskillingen på grund av fel i fastigheten, bör frågan om beräkning av realisationsvinst få tas upp till prövning igen.” (prop. 1989/90:74 s. 403 och 375 f)

Skatteverkets följdändringsbeslut, och förvaltningsdomstolarnas domar, vilar på förutsättningen att tryckerikunden har möjlighet att få återbetalning från tryckeriet. Om det visar sig att tryckerikunden – trots aktiva åtgärder – inte lyckas få återbetalning, anser Skatteverket att detta är en sådan nytillkommande omständighet som kan göra att Skatteverket får ompröva följdändringsbeslutet, trots en lagakraftvunnen dom.

Skatteverket anser därför att det finns möjligheter att ompröva följdändringsbesluten för de tryckerikunder som trots aktiva åtgärder inte får betalt på grund av tryckeriets konstaterade betalningsoförmåga.

8 Vad krävs för att Skatteverket ska ompröva följdändringsbesluten?

En grundförutsättning är att tryckerikunden har vidtagit relevanta aktiva åtgärder enligt avsnitt 6 ovan. En tryckerikund som inte har uttömt de rättsliga möjligheter som finns för att få betalt för sin fordran kan normalt inte räkna med att Skatteverket kommer att ändra följdändringsbeslutet. Tryckerikunden ska kunna redogöra för vilka åtgärder som har utförts samt under vilken tidsperiod.

Skatteverket bedömer att Högsta domstolens avgörande, som bygger på en allmän rättsprincip, har prejudicerande effekt i alla tryckerimomsärenden. Det är enbart en slutligt konstaterad betalningsoförmåga hos tryckeriet som kan medföra en omprövning. Det räcker alltså inte att tryckeriet vägrar att betala tillbaka beloppet. Det är i princip inte heller tillräckligt att tryckerikunden exempelvis anser att det är förenat med olägenheter att gå vidare i civilrättslig ordning för att utverka en exekutionstitel eller att ansöka om att tryckeriet ska försättas i konkurs.

En uppgörelse mellan tryckeriet och tryckerikunden i form av förlikning eller underhandsackord, där tryckerikunden enbart får delvis återbetalning, är enligt Skatteverkets mening inte skäl till omprövning. Detta gäller även om det hävdas att tryckeriet inte hade ekonomiska möjligheter till att medge full återbetalning. Skatteverket har inga möjligheter att enkelt och objektivt utreda tryckeriets betalningsoförmåga i en sådan situation. Skatteverket kommer därför betrakta sådana uppgörelser som affärsmässiga beslut som inte kan medföra någon omprövning av följdändringsbeslutet.

För att omprövning ska bli aktuell krävs att tryckeriets betalningsoförmåga är bestående och att oförmågan kommit till uttryck genom inledandet av ett insolvensförfarande (konkurs- eller rekonstruktion). Det krävs också att konkursförvaltaren respektive rekonstruktören har utrett möjligheterna till återvinning och att det är slutligt klargjort vilken betalning som tryckerikunden kan komma att få i form av utdelning eller ackordslikvid. Det är först när det står klart att tryckerikunden har förlorat alla möjligheter till hel eller delvis återbetalning som en omprövning av följdändringsbeslutet kan ske.

Högsta förvaltningsdomstolen har i en dom bedömt att intressegemenskap mellan en tryckerikund och ett tryckeri har betydelse vid bedömningen av oskälighetsrekvisitet. Domstolen uttalande följande:

”Bolaget har gjort gällande att det inte finns något rättsligt stöd för ett sådant ersättningsanspråk. Av utredningen framgår emellertid att tryckeriet och bolaget ingår i samma koncern. Redan av denna intressegemenskap följer att det inte finns någon grund för slutsatsen att det skulle vara omöjligt eller orimligt svårt att få ersättning från tryckeriet för den felaktigt betalda mervärdesskatten. Det kan då inte heller anses uppenbart att en efterbeskattning av bolaget skulle vara oskälig.” (dom den 26 februari 2014 i mål nr 3499-13)

Tryckerikunder som ingår i samma koncern som tryckeriet eller på annat sätt är i en intressegemenskap med tryckeriet, kan normalt inte räkna med någon ändring av följdändringsbeslutet.

Omprövningsregeln i 21 kap. 8 § SBL, som medger att Skatteverket får ompröva beslut till den enskildes fördel även efter sexårsfristen, är att betrakta som en befogenhetsregel. Att Skatteverket inte tar initiativ till en omprövning till den enskildes fördel är därför, enligt Skatteverkets uppfattning, inte möjligt att få överprövat i en förvaltningsdomstol (jfr prop. 2010/11:165 s. 1096).

I de pågående processerna i förvaltningsdomstolarna, där tryckerierna nu är försatta i konkurs eller om det inletts en företagsrekonstruktion, kommer Skatteverket i ett eventuellt yttrande att yttra sig i enlighet med detta ställningstagande när det gäller oskälighetsrekvisitet. Det innebär att Skatteverket kommer att hävda att efterbeskattningsbeslutet endast ska sättas ned i den mån det är slutligt klargjort vilken betalning som tryckerikunden kan komma att få i form av utdelning eller ackordslikvid.

9 Möjligheter till fortsatt anstånd för tryckerikunder

Såsom framgår av avsnitt 4 ovan, så kommer de generella anstånd som tidigare har meddelats att upphävas eftersom det civilrättsliga läget inte längre är osäkert. Det kan dock i enskilda fall finnas förutsättningar att medge en tryckerikund ytterligare anstånd, i avvaktan på att de faktiska möjligheterna att få betalning från tryckeriet klargörs. Som tidigare nämnts i avsnitt 6 måste tryckerikunden agera för att få betalt. Tryckerikunden kommer ha cirka tre månader på sig att betala skulden. Skatteverket bedömer att möjligheterna att på frivillig väg få betalt från tryckeriet bör kunna vara klarlagda inom den perioden. Skatteverket anser att fortsatt anstånd därefter kan medges endast i fall där en tryckerikund som inte har fått betalt för sin fordran har inlett rättsliga förfaranden vid domstol eller annan myndighet. Det ska observeras att en förlikningsförhandling inte kan läggas till grund för ett fortsatt anstånd, se avsnitt 8.

Om tryckeriet är eller blir föremål för ett insolvensförfarande så kan det förutses att tryckerikundens rätt till betalning helt eller delvis kommer att utebli. Under insolvensförfarandet kan tryckerikunden medges ett fortsatt handläggningsanstånd, i avvaktan på att det klargörs i vilken mån omprövning av följdändringsbeslutet ska ske på grund av en slutligt konstaterad betalningsoförmåga, se avsnitt 7 och 8.

Om tryckeriet förklarar att betalning kommer att ske men detta helt eller delvis måste ske successivt, är Skatteverkets uppfattning att tryckerikunden under viss tid kan få avbetala skatteskulden genom ett s.k. borgenärsanstånd (se 63 kap. 23 § skatteförfarandelagen [2011:1244], förkortad SFL). I enlighet med vad som allmänt krävs för ett sådant anstånd måste dock i ett sådant fall tryckerikundens ekonomiska ställning genomlysas. Har tryckerikunden möjlighet att betala skatteskulden kan borgenärsanstånd inte medges.

Tryckerikunder som har ett generellt beviljat anstånd, och där tryckeriet har försatts i konkurs, har möjlighet att redan nu lämna in en ansökan om fortsatt anstånd. Detta för att undvika ett glapp med anstånden på grund av att det generella anståndet kommer att hävas. En ansökan ska innehålla en redogörelse för vilka kravåtgärder som har utförts, under vilken tidsperiod dessa har utförts, samt om fordran har gjorts gällande i konkursen. En sådan ansökan om fortsatt anstånd bör lämnas in snarast.