Omsättningsland – idrottstjänster

1 Sammanfattning

Den som tillhandahåller olika tjänster som kan bedömas som idrott enligt 5 kap. 11 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, ska beskattas i Sverige om tjänsterna faktiskt utförs här i landet. Vid avgörande av om en tjänst ska bedömas som idrott anser Skatteverket att det ska vara fråga om en tjänst som på något sätt innebär att både köparen och säljaren finns på plats för att utförandet av tjänsten ska kunna ske. Dessutom ska tjänsten utföras på en klart identifierbar plats och avslutas efter det den fysiskt utförts. Det ska således vara fråga om tjänster som utförs på en plats vid en eller flera specificerade tidpunkter.  De tjänster som avser idrott och som vid bestämning av omsättningsland omfattas av 5 kap. 11 § ML kan enligt Skatteverkets bedömning delas upp i tre grupper.

• Möjligheten att få idrotta
• Idrottsutövarens tillhandahållande
• Idrottsevenemang

Att tillhandahålla någon möjlighet att få idrotta ska inte jämställas med att bereda någon tillfälle att utöva idrott enligt 3 kap.11 a § ML. Detta ställningstagande gäller från den 1 januari 2010 och ersätter vid denna tidpunkt tidigare ställningstagande med samma namn daterad 2008-07-02, dnr 131 392945-08/111. Det nya ställningstagandet har tagits med anledning grund av ändrad lagstiftning och innebär ingen ändring i sak. För redovisningsperioder fram till den 1 januari 2010 ska det äldre ställningstagandet fortfarande tillämpas.

2 Frågeställning

I 3 kap.11 a§ och 7 kap. 1 § ML finns bestämmelser avseende skatteplikt och skattesats för tillträde till idrottsligt evenemang och tillfälle att utöva idrottslig verksamhet. Fråga är om begreppet idrott vid bedömning av omsättningsland omfattar samma idrottstjänster eller om det ska ses som ett självständigt begrepp.

Detta ställningstagande avser en översyn av det tidigare ställningstagandet med anledning av ändrad lagstiftning från och med den 1 januari 2010.

3 Gällande rätt m.m.

Lissabonfördraget som trädde i kraft den 1 december 2009 medför att benämningen EG (Europeiska Gemenskapen) ersätts av EU (Europeiska Unionen). I mervärdesskattelagen (1994:200), ML, anges EG då lagen ännu inte har anpassats till Lissabonfördraget. Skatteverket använder i detta ställningstagande genomgående EU med undantag för delar av avsnittet gällande rätt.

De paragrafer i ML och de artiklar i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet, i detta ställningstagande gäller bestämmelserna i deras lydelse från och med den 1 januari 2010 om inget annat anges.

Enligt 5 kap. 11 § ML ska tjänster avseende bland annat idrott och liknande aktiviteter anses omsatta inom landet om aktiviteten faktiskt äger rum här i landet. Detsamma gäller till dessa tjänster underordnade tjänster och tjänster som tillhandahålls av den som organiserar aktiviteten.

Motsvarande bestämmelse finns i artikel 53 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet. Här anges bland annat att platsen för tillhandahållande av tjänster avseende idrottsliga och liknande verksamheter ska vara den plats där dessa verksamheter faktiskt utövas.

Av C-327/94, Jürgen Dudda, punkt 27, framgår att även underliggande tjänster till ett evenemang som omfattas av artikel52 ai mervärdesskattedirektivet i dess lydelse fram till den 1 januari 2010 omfattas av denna bestämmelse även om denna underliggande tjänst i sig inte skulle göra det. Av domen framgår att en ljudtekniker vid ett artistiskt evenemang omfattas av samma artikel i mervärdesskattedirektivet. Bestämmelsen motsvaras från den 1 januari 2010 av artikel 53 i mervärdesskattedirektivet.

EU-domstolen konstaterar i målet C-114/05, Gillan Beach, punkt 20, att begreppet "liknande verksamheter" är ett unionsrättsligt begrepp som ska tolkas enhetligt för att undvika situationer med dubbelbeskattning eller utebliven beskattning. I punkterna 23-24 anger EU-domstolen följande. De gemensamma dragen för de olika kategorierna av tjänstetillhandahållanden som avses i artikel52 ai mervärdesskattedirektivet i dess lydelse fram till den 1 januari 2010 grundar sig på de berörda tillhandahållandenas sammansatta natur och i det faktum att nämnda tillhandahållanden normalt sker till en mängd olika mottagare. Det vill säga tillhandahållanden omfattar flera olika tjänster och sker till samtliga de personer som i olika egenskaper deltar i kulturella, konstnärliga, idrottsliga, vetenskapliga, pedagogiska eller underhållningsmässiga aktiviteter. De olika kategorier av tillhandahållanden som omfattas kännetecknas av att de tillhandahålls vid i tiden avgränsade arrangemang, och den plats där dessa tillhandahållanden av sammansatt natur fysiskt utförs är principiellt sett lätt att fastställa då dessa arrangemang äger rum på ett visst ställe. Bestämmelsen motsvaras från den 1 januari 2010 av artikel 53 i mervärdesskattedirektivet.

Av prop. 2009/10:15 avsnitt 6.8.6 framgår att de tjänster som omfattas av den föreslagna 5 kap. 11 § ML är oförändrade jämfört med de tjänster som omfattas av motsvarande bestämmelse före 1 januari 2010.

4 Bedömning

Den som tillhandahåller olika tjänster som kan bedömas som idrott enligt 5 kap. 11 § ML ska beskattas i Sverige om tjänsterna faktiskt utförs här i landet. Skatteverket anser att vad som utgör idrott enligt denna bestämmelse inte överensstämmer med vad som omfattas av 3 kap.11 a§ ML. Begreppet idrott i 5 kap. 11 § ML ska i stället ges en egen tolkning. För att undvika situationer med dubbelbeskattning eller utebliven beskattning ska begreppet idrott vid bedömning av omsättningsland ges en unionsrättslig innebörd.   Syftet bakom artikel 53 i mervärdesskattedirektivet är att vissa aktiviteter som tillhandahålls på en särskild plats ska beskattas där aktiviteten äger rum. Det bör vara fråga om kategorier av tillhandahållanden som kännetecknas av att de tillhandahålls vid i tiden avgränsade tillfällen. De platser där dessa tillhandahållanden utförs ska vara enkla att fastställa eftersom de äger rum på ett visst ställe, se C-114/05, Gillan Beach. Vid bedömningen av om en tjänst omfattas av 5 kap. 11 § ML anser Skatteverket mot bakgrund av C-114/05, Gillan Beach, att det ska vara en tjänst som på något sätt innebär att både köparen och säljaren finns på plats för att utförandet av tjänsten ska kunna ske. Dessutom utförs tjänsten på en klart identifierbar plats och avslutas efter det den fysiskt utförts. Det ska således vara fråga om tjänster som utförs på en plats vid en eller flera specificerade tidpunkter. Kravet på att tjänsten ska tillhandahållas vid specificerade tidpunkter innebär att tjänster som enligt avtal tillhandahålls kontinuerligt under en viss tidsperiod inte kan omfattas. Bestämmelsen avser tjänster som utförs på ett visst ställe och omsättningsland för sådana tjänster ska avgöras utifrån var de faktiskt utförs. De tjänster som avser idrott och som omfattas av 5 kap. 11 § ML kan enligt Skatteverkets bedömning delas upp i tre grupper.

• Möjligheten att få idrotta
• Idrottsutövarens tillhandahållande
• Idrottsevenemang 

4.1 Möjligheten att få idrotta

 Att tillhandahålla någon möjlighet att få idrotta ska omfatta sådana tjänster som innebär att någon direkt ges möjlighet att idrotta, dvs. idrottsutövarens förvärv av idrottstjänst. Det ska vara fråga om sådana tjänster som vanligtvis tillhandahålls vid ett särskilt tillfälle och på en särskild plats. Det är således inte fråga om sådana tjänster som är utsträckta i tiden genom t.ex. ett avtal och som ofta sker på olika platser. Att tillhandahålla någon möjlighet att få idrotta ska inte jämställas att bereda någon möjlighet att utöva idrott enligt 3 kap.11 a§ ML.  Tillhandahållande av tjänster som består i en möjlighet att idrotta sker i normalfallet på en särskild plats t.ex. på ett gym, en skidanläggning, en fotbollsplan, ett ridhus eller en simhall. Det är således enkelt att avgöra var aktiviteten faktiskt äger rum. Skatteverket anser inte att tjänster som tillhandahålls indirekt till idrottsutövare kan omfattas av 5 kap. 11 § ML. Således kan inte en fotbollsklubbs inköp av tränartjänst omfattas av bestämmelsen även om fotbollsklubben i sin tur tillhandahåller tjänster som avser idrott. Tjänster som tillhandahålls indirekt till en idrottsutövare är enligt Skatteverkets bedömning inte sådana tjänster som innebär att köparen och säljaren finns på plats för att idrottsutförandet ska kunna ske, som utförs på en klart identifierbar plats och som avslutas när det faktiska utförandet av tjänsten är klart. Indirekt tillhandahållna tjänster, t.ex. en tränares tillhandahållande till ett gym, utförs oftast med utsträckning i tiden enligt avtal med köparen av tjänsterna. Som exempel kan anges följande. Ett gym som erbjuder möjlighet till olika slags fysisk träning tillhandahåller en tjänst som innebär att någon ges möjlighet att idrotta, dvs. en tjänst som omfattas av bestämmelsen. Om en tränare anlitas av gymmet för att vid behov hjälpa besökarna vid deras styrketräning är tränarens tjänst till gymmet ingen sådan tjänst som omfattas av 5 kap. 11 § ML. Om det däremot finns en personlig tränare på gymmet, som idrottsutövaren kan anlita mot separat ersättning, är det fråga om en tjänst som direkt tillhandahålls idrottsutövare och som kan omfattas av bestämmelsen. Eftersom det är ett direkt tillhandahållande till idrottsutövaren är det fråga om en tjänst som innebär att kunden får möjlighet att idrotta. Både köparen och säljaren finns på plats vid idrottsutförandet. Tjänsten tillhandahålls dessutom vid ett särskilt tillfälle och på en särskild plats.

4.2 Idrottsutövarens tillhandahållande

 En idrottsutövares tillhandahållande ska enligt Skatteverket omfattas av 5 kap. 11 § ML. Det kan vara fråga om ersättning som utövaren får för att denne ställer upp i en tävling eller prispengar. 

4.3 Idrottsevenemang

Skatteverket anser att ett tillhandahållande som innebär att någon får tillträde till ett idrottsevenemang (t.ex. entré till en fotbollsmatch) ska omfattas av 5 kap. 11 § ML. Bestämmelsen omfattar även olika inköpta tjänster som är nödvändiga för idrottsevenemanget (C-327/94, Dudda, punkt 27). Sådana inköpta tjänster som beskrivs under rubriken "Möjligheten att få idrotta" omfattas dock inte. Det är enligt Skatteverkets bedömning endast fråga om inköpta tjänster vid olika idrottsevenemang som omfattas, t.ex. en banläggare vid en slalomtävling, och inte löpande tjänster utsträckta i tiden, t.ex. en som sköter bokning av en idrottslokal eller en som tränar ett fotbollslag som deltar vid ett evenemang. Det är således endast fråga om sådana inköpta tjänster som är specifika för evenemanget och endast faktiskt utförs i samband med detta evenemang.  Detta ställningstagande har tagits fram med anledning av att reglerna om beskattningsland för tjänster ändras från den 1 januari 2010. Ställningstagandet ersätter vid denna tidpunkt tidigare ställningstagande med samma namn daterad 2008-07-02, dnr 131 392945-08/111, och innebär ingen ändring i sak. För redovisningsperioder fram till den 1 januari 2010 ska det äldre ställningstagandet fortfarande tillämpas.