Kan ettårsregeln och sexmånadersregeln tillämpas vid boende i ett land och arbete i ett annat?

1 Sammanfattning

Varken ettårsregeln eller sexmånadersregeln kan bli tillämplig vid boende i ett land och daglig pendling till arbetet vid anställning i ett annat land.

2 Frågeställning

En person arbetar utomlands i land A under sådana förhållanden att ettårsregeln kan komma ifråga. Kan regeln tillämpas om den anställde inte bor i arbetslandet utan i land B men pendlar varje dag till sitt arbete i anställningslandet A? Kan, under samma förhållanden, sexmånadersregeln tillämpas om beskattning sker i arbetslandet?

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Ettårsregeln

I 3 kap. 9 § andra stycket inkomstskattelagen (1999:1229), IL, regleras ettårsregeln som inledningsvis lyder som följer.

"Om vistelsen utomlands under anställningen varar i minst ett år i samma land, är den skattskyldige inte skattskyldig för inkomsten ..."

Ettårsregeln infördes år 1966. I den ursprungliga lydelsen sades att från skattskyldighet frikallas ...

" h) här i riket bosatt fysisk person, som under vistelse utomlands åtnjutit avlöning eller annan jämförlig förmån på grund av anställning där...för inkomst av anställningen under förutsättning att anställningen och vistelsen i utlandet varat minst ett år"

Fr. o m 1986 års taxering infördes även en sexmånadersregel. I samband härmed ändrades ettårsregeln varvid det i punkten 3 b) av anvisningarna till 54 § kommunalskattelagen (1928:370), KL, angavs att skattefrihet enligt 54 § första stycket f) skulle föreligga om

b) anställningen och vistelsen utomlands varat minst ett år i samma land och avsett anställning hos annan än ...osv.

Av förarbetena till den nya lydelsen av ettårsregeln, som blev en alternativ regel, framgår i prop. 1984/84:175, på s. 21 att villkoren för tillämpning är att arbetet ska ha pågått under minst ett år i ett och samma land. Vidare sägs att regeln inte ger möjlighet till skattefrihet redan efter sex månader eller vid arbete i flera olika länder. En ettårig vistelse i ett och samma land medför regelmässigt att landet kan beskatta arbetsinkomster som intjänats där.

Bestämmelsen om "kortare avbrott" som återfinns i 3 kap. 10 § IL gäller såväl vid tillämpning av sexmånadersregeln som ettårsregeln. Bestämmelsen innebär att det är möjligt att göra kortare avbrott i utlandsvistelsen för semester, tjänsteuppdrag eller liknande utan att reglerna för den skull bryts.

I prop. 1984/85:175 uttalas på s.29 f . följande beträffande kortare avbrott.

" I fråga om skattefrihet enligt den alternativa regeln krävs ett års vistelse i ett och samma land. Här kan givetvis inte alltför omfattande vistelser tillåtas i andra länder för då skulle kravet på vistelse i samma land kunna kringgås. Jag har emellertid inte ansett det nödvändigt att detaljreglera vistelser av detta slag. Jag har i stället nöjt mig med att föreskriva att "kortare uppehåll" i utlandsvistelsen, vilket i detta fall avser vistelse utanför anställningslandet, är tillåtna om de avser semester, tjänsteuppdrag e.d. Med kortare uppehåll avses enligt min mening normal semester och också tjänsteresor som inte är alltför omfattande i antal eller längd. Vid den bedömning som här måste göras i praxis måste naturligtvis hänsyn tas till syftet med regeln. I de fall beskattning helt klart har skett i anställningslandet bör enligt min mening mindre vikt kunna fästas vid vistelsetid i andra länder än Sverige."

3.2 Sexmånadersregeln

Sexmånadersregeln hade i sin ursprungliga lydelse inget krav på beskattning i utlandet men detta ändrades i samband med skattereformen 1990. Bestämmelsen, som återfinns i 3 kap. 9 § första stycket IL, har följande lydelse.

" En obegränsat skattskyldig person som har anställning som innebär att han vistas utomlands i minst sex månader, är inte skattskyldig för inkomst av sådan anställning till den del inkomsten beskattas i verksamhetslandet (sexmånadersregeln). Detta gäller dock inte om det framkommer att inkomsten beskattas i verksamhetslandet i strid med landets lagstiftning eller gällande skatteavtal."

I förslaget till införande av beskattning för tillämpning av regeln sägs i prop. 1989/90:110 s. 386 att "Med hänsyn till att det är fråga om i Sverige bosatta personer som är oinskränkt skattskyldiga här bör skattebefrielse medges endast då skattskyldighetför samma inkomst uppkommer också i ett annat land...Kravet på att arbetsgivaren skall bedriva näringsverksamhet från fast driftställe bör därför ersättas av ett krav på faktisk beskattning i verksamhetslandet."

I specialmotiveringen på s. 684 sägs bl. a. att det inte uppställs något krav på vistelse i ett och samma land utan anställningen och vistelsen kan omfatta tjänstgöring i flera länder. I sådant fall krävs dock att inkomsten tagits till beskattning i respektive land för att skattebefrielse skall erhållas för hela inkomsten. Har utlandstjänstgöringen omfattat två länder men endast det ena landet beskattat inkomsten som uppburits där beskattas inkomsten från det andra landet i Sverige.

Som angetts här ovan gäller bestämmelserna angående "kortare avbrott" i 3 kap. 10 § IL även vid tillämpning av sexmånadersregeln.

4 Bedömning

Beträffande ettårsregeln talar lagtexten om vistelse utomlands under en pågående anställning. Vistelsen i utlandet ska pågå under minst ett år i samma land. Den som bor i ett land men dagligen pendlar till sitt arbete och anställning i ett annat land vistas därmed så gott som dagligen i två länder.

Uttalandet i prop. 1984/85: 175 s. 21 att "en ettårig vistelse i ett och samma land medför regelmässigt att landet kan beskatta arbetsinkomster som intjänats där" tyder på att den vistelse som åsyftas är vistelse i arbetslandet.

Såväl skrivningen i lagtexten som ovanstående uttalande innebär, enligt Skatteverkets bedömning, att ettårsregeln endast omfattar situationer när boendelandet och arbetslandet är samma land. Ettårsregeln kan därmed inte bli tillämplig vid boende i ett land och daglig pendling till arbete och anställning i annat land. Skatteverket anser dessutom att det inte kan bli fråga om sådana kortare avbrott som är tillåtna enligt 3 kap. 10 § IL.

Vad gäller sexmånadersregeln framgår av förarbetena att bestämmelsen ska kunna tillämpas även när anställningen och vistelsen omfattar tjänstgöring i flera länder.

Att tid dessutom ska kunna tillbringas i annat land än arbetslandet utan att regeln för den skull bryts framgår av 3 kap. 10 § IL. Dessa vistelser får dock, enligt förarbetena, inte vara alltför omfattande i varken antal eller längd.

Även vid beaktande av förarbetsuttalanden, att mindre vikt bör fästas vid vistelsetid i andra länder än Sverige i de fall anställningsinkomsten beskattas i verksamhetslandet kan, enligt Skatteverkets uppfattning, sexmånadersregeln ändå inte kan bli tillämplig vid boende i ett land och daglig pendling till arbete och anställning i ett annat land. Detta med anledning av att resorna utanför arbetslandet i sådan fall skulle bli så ofta förekommande att de inte kan anses utgöra sådana kortare avbrott som anges i 3 kap. 10 § IL.