1 Sammanfattning

Enligt Skatteverkets bedömning är tjänster som har som huvudsakligt ändamål att driva in andra företags fakturafordringar sådana tjänster som är skattepliktiga inkassotjänster.

Både fakturaköp med och utan regressrätt är enligt EU-domstolens praxis sådan indrivning av fordran åt annan som är skattepliktig. Mellanskillnaden mellan fakturans nominella värde och det belopp som betalas är ersättningen för det köpande företagets indrivningstjänst.

Belåning som innebär att ett företag mot säkerhet i sina fakturor får kredit motsvarande viss procent av de belånade fakturornas värde ska bedömas som sådan kreditgivning som är undantagen från skatteplikt.

När ett företag som tillhandahåller lån med kundfordringar som säkerhet även tillhandahåller olika indrivningsåtgärder och administrativa tjänster separat är det enligt Skatteverkets bedömning tilläggstjänster och dessa tjänster ska ses som egna tillhandahållanden i förhållande till kreditgivningen.

Om ett företag köper osäkra fordringar till deras marknadsvärde utan att särskild ersättning utgår för någon tjänst är det inte fråga om en ekonomisk verksamhet.

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet ”Skatteplikt vid olika former av factoring och fakturabelåning” från den 1 februari 2016, dnr 131 55309-16/111. Ställningstagandet innebär en ändring på så sätt att kreditgivning med fordringar som säkerhet inte omfattas av skatteplikt även om företagets kund betalar direkt till långivaren. När ett företag som tillhandahåller lån med kundfordringar som säkerhet även tillhandahåller olika indrivningsåtgärder separat såsom tilläggstjänster så ska dessa indrivningsåtgärder ses som särskilda tillhandahållanden.

2 Frågeställning

Skatteverket har i ett ställningstagande redogjort för sin syn på skatteplikt vid olika former av factoring och fakturabelåning.

Med anledning av detta har det frågats om pantsättning av fordringar, oavsett hur denna går till, alltid ska omfattas av skatteplikt när företagets kunder betalar direkt till bolaget som ger ut lånet.

Eftersom begreppet fakturabelåning används på ett mycket varierande sätt på marknaden har Skatteverket valt att i detta ställningstagande inte använda detta begrepp. Skatteverket väljer att i stället förklara de olika situationerna med andra ord.

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet ”Skatteplikt vid olika former av factoring och fakturabelåning” från den 1 februari 2016, dnr 131 55309-16/111. Ställningstagandet innebär en ändring på så sätt att kreditgivning med fordringar som säkerhet inte omfattas av skatteplikt även om företagets kund betalar direkt till långivaren. När ett företag som tillhandahåller lån med kundfordringar som säkerhet även tillhandahåller olika indrivningsåtgärder separat såsom tilläggstjänster så ska dessa indrivningsåtgärder ses som särskilda tillhandahållanden.

3 Gällande rätt m.m.

Från skatteplikt undantas omsättning av bank- och finansieringstjänster. Vidare undantas sådan omsättning som utgör värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet. Med bank- och finansieringstjänster avses inte till exempel inkassotjänster och administrativa tjänster avseende factoring (3 kap. 9 § första och andra stycket mervärdesskattelagen [1994:200], ML).

Medlemsstaterna ska undanta från skatteplikt transaktioner som rör beviljande av och förmedling av krediter samt förvaltning av krediter av den som beviljat krediten (artikel 135.1 b i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

Medlemsstaterna ska också undanta från skatteplikt transaktioner, inbegripet förmedling, som rör spar- och transaktionskonton, betalningar, överföringar, fordringar, checkar och andra överlåtbara skuldebrev. Dock ska inte transaktioner rörande indrivning av fordringar undantas (artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet).

3.1 Svensk praxis

Ett eller flera tillhandahållanden

Högsta förvaltningsdomstolen har sammanfattat EU-domstolens praxis rörande sammansatta tillhandahållanden på följande sätt (HFD 2012 ref. 30).

• Det ska göras en samlad bedömning av de omständigheter som kännetecknar transaktionen i fråga för att kunna avgöra om det rör sig om två eller flera separata tillhandahållanden eller ett enda tillhandahållande.
• Varje transaktion ska som regel anses som separat och självständig. En transaktion, som ur ekonomisk synvinkel utgörs av ett enda tillhandahållande, får inte delas upp fiktivt så att mervärdesskattesystemets funktion undergrävs.
• Ett enda tillhandahållande föreligger när två eller flera delar har ett så nära samband att de tillsammans objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande och att det därför vore konstlat att försöka skilja de olika delarna från varandra.
• Ett enda tillhandahållande föreligger dessutom när en eller flera delar utgör det huvudsakliga tillhandahållandet medan andra delar måste betraktas som underordnade tillhandahållanden som skattemässigt ska behandlas på samma sätt som det huvudsakliga.
• Ett tillhandahållande ska anses som underordnat när kunderna inte efterfrågar detta i sig utan det endast är ett medel att på bästa sätt få det huvudsakliga tillhandahållandet.

Inkassotjänster

Högsta förvaltningsdomstolen har konstaterat att tjänster i form av köp av fakturor med regressrätt, dvs. utan övertagande av kreditrisken (s.k. oäkta factoring), är skattepliktiga. Begreppet inkassotjänster i 3 kap. 9 § ML har den innebörden att det omfattar sådan indrivning av fordringar som avses i mervärdesskattedirektivet. Denna tolkning hindras inte av att det även i ML anges administrativa tjänster avseende factoring. Syftet med den bestämmelsen är bara att klargöra att skatteplikt gäller för administrativa tjänster som tillhandahålls i samband med factoring men däremot inte för de belånade och omsatta fordringarnas värde (HFD 2012 ref. 56 I och HFD 2012-09-05, mål nr 753-757-11).

Vidare har Högsta förvaltningsdomstolen konstaterat att ett bolag vars enda verksamhet bestod i att driva in fordringar som förvärvats från utländska företag inte bedrev någon ekonomisk verksamhet. Fordringarna förvärvades utan regressrätt (HFD 2012 ref. 56 II).

3.2 EU-domstolens praxis

Ett eller flera tillhandahållanden

Det är fråga om ett enda tillhandahållande när två eller flera delar eller handlingar som en beskattningsbar person tillhandahåller en kund har ett så nära samband att de objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande och det därför vore konstlat att skilja dem åt. Det är också ett enda tillhandahållande när en eller flera delar ska betraktas som det huvudsakliga tillhandahållandet. De underordnade delarna ska då skattemässigt behandlas som det huvudsakliga tillhandahållandet (C-349/96 CPP punkterna 29-30 och C-18/12 Zamberk punkt 28).

Ett tillhandahållande, som ur ett ekonomiskt perspektiv utgörs av en enda tjänst, får inte delas upp på ett fiktivt sätt med följden att mervärdesskattesystemets funktion försämras (C-224/11, BGŻ Leasing, punkt 31).

Fakturerings- och prissättningsmetoder kan ge indikationer på om det rör sig om ett eller flera tillhandahållanden. Separat fakturering och prissättning talar för att det är flera olika tillhandahållanden. Faktureras och prissätts tjänsten som ett pris talar det för att det är ett enda tillhandahållande. Prissättning och fakturering uttrycker oftast avtalsparternas intresse (C-349/96 CPP punkt 31, C-117/11 Purple Parking punkt 34 och C-224/11 BGZ Leasing punkterna 44-45).

Även hur ett tillhandahållande marknadsförs gentemot kund kan ha betydelse när man ska avgöra vad den genomsnittlige köparen egentligen efterfrågar (C-117/11, Purple Parking, punkt 36).

Indrivnings-/inkassotjänster

De begrepp som används för att beskriva undantagen i artikel 135.1 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas restriktivt eftersom de utgör undantag från den allmänna principen att mervärdesskatt ska tas ut på varje tillhandahållande av tjänster som sker mot ersättning av en beskattningsbar person. Tolkningen ska dock ske så att undantaget inte fråntas sin ändamålsenliga verkan (C-175/09, AXA UK, punkt 25).

Begreppen inkasso och factoring (numera indrivning av fordringar) ska tolkas extensivt eftersom de är undantag från undantaget från skatteplikt (C-305/01 MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring punkt 75 och C-175/09 AXA UK punkt 30).

Factoring ska enbart ses som en variant av det mer allmänna begreppet inkasso eftersom sådana tjänster har som huvudsakligt ändamål att driva in fordringar från tredje man. Begreppet inkasso ska tolkas så att det omfattar alla former av factoring, dvs. både äkta och oäkta factoring. Inkasso är sådana tjänster som har som huvudsakligt ändamål att driva in fordringar från tredje man. Inkasso syftar för övrigt på finansiella transaktioner som är klart avgränsade och som syftar till att erhålla betalning för en ekonomisk skuld (C-305/01, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, punkterna 77-78).

En ekonomisk verksamhet som innebär att en beskattningsbar person köper fordringar och övertar kreditrisken och i gengäld tar ut en kommissionsavgift av sina kunder utgör inkasso i den mening som avses i artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet (C-305/01, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, punkt 80).

Begreppen inkasso och factoring (numera indrivning av fordringar) tar sikte på finansiella transaktioner som syftar till att erhålla betalning för en ekonomisk skuld. Begreppen omfattar både fordringar som har förfallit till betalning och fordringar som ännu inte förfallit till betalning (C-175/09, AXA UK, punkterna 31 och 34).

När en verksamhet består i att en näringsidkare på egen risk förvärvar osäkra fordringar till ett pris som understiger fordringarnas nominella värde är det inte fråga om en ekonomisk verksamhet. Skillnaden mellan det nominella värdet och köpeskillingen avspeglar fordringarnas verkliga ekonomiska värde vid tiden för överlåtelsen. Förvärvaren av fordringarna tar i en sådan situation inte emot någon ersättning från överlåtaren (C-93/10, GFKL Financial Services, punkt 26).

Inte heller indrivning av fordringar för egen räkning utgör ekonomisk verksamhet (C-435/05, Investrand, punkt 26).

4 Bedömning

4.1 Indrivning av fordringar, ett eller flera tillhandahållanden

Olika former av indrivning av fordringar är sådana finansiella tjänster som syftar till att få betalning för en ekonomisk skuld. Enligt Skatteverkets bedömning är indrivning av andras fakturafordringar sådana tjänster som är skattepliktiga. Detta gäller oberoende av vem som tillhandahåller tjänsten t.ex. om det är en bank eller ett finansbolag/inkassobolag.

Vad som omfattas av begreppet indrivning av fordringar ska såsom EU-domstolen uttryckt ges en extensiv tolkning och avser tjänster som syftar till att få betalning för en ekonomisk skuld. Det medför enligt Skatteverkets bedömning att tjänster som innebär att man driver in fakturafordringar åt annan ska vara skattepliktiga även om det också kan finnas ett annat syfte med transaktionen t.ex. att tillhandahålla en finansiering.

Det är således fråga om ett enda tillhandahållande enligt Skatteverkets bedömning. Det har därför ingen betydelse om ersättningen delas upp och viss del kallas för t.ex. ränta. Dessa delar är olika delar som ingår i det skattepliktiga tillhandahållandet.

4.2 Fakturaköp

Vid fakturaköp säljs och överlåts en, flera eller samtliga fakturor till ett annat företag. Det kan ske med eller utan regress. Vid fakturaköp säljs fakturafordringarna till ett annat företag som tar över rättigheterna och skyldigheterna avseende fordringarna såsom ägare av dessa. Det innebär att den som förvärvar fakturafordringarna övertar såsom ägare alla rättigheter och skyldigheter avseende fakturafordringarna. Detta gäller både för fakturaköp med regressrätt och utan regressrätt.

Fakturaköp till fakturans nominella värde minskat med viss procent eller visst fastställt belopp utan regressrätt, s.k. äkta factoring, innebär att det köpande företaget tar över kreditrisken för en faktura som fakturasäljarens kund inte betalat. Det innebär i praktiken att ett företag säljer en faktura till ett annat företag. Det köpande företaget finansierar fakturan och betalar ut avtalat belopp, dvs. fakturans faktiska värde minskat med viss procent eller visst fastställt belopp, till fakturasäljaren.

Fakturaköp till fakturans nominella värde minskat med viss procent eller visst fastställt belopp med regressrätt, s.k. oäkta factoring, innebär att det köpande företaget får överlåta eller sälja tillbaka en faktura till den ursprungliga fakturasäljaren om en faktura fortfarande är obetald ett visst antal dagar efter förfallodatumet. Fakturaköp med regressrätt innebär att det köpande företaget endast står en risk vid utebliven betalning från företagets kund om regressrätten inte kan utnyttjas t.ex. om fakturaöverlåtaren är på obestånd.

Enligt EU-domstolens praxis är både fakturaköp med och utan regressrätt sådana verksamheter som omfattas av begreppet indrivning av fordringar.

Enligt Skatteverket påverkas inte dessa slutsatser av om fakturorna köps före eller efter fakturornas förfallodag. Det har heller ingen betydelse för bedömningen om företaget som köpt fakturorna i sin tur köper in indrivningstjänster från ett annat företag. Det avgörande är att köparen har övertagit ansvaret för indrivningsåtgärderna. För det fall det är fråga om köp av fordringar till ett värde som understiger det nominella värdet, se avsnitt 4.5.

4.3 Lån med kundfordringar som säkerhet

Ett företag kan pantsätta och belåna sina kundfordringar hos ett annat företag. Företaget äger då fortfarande fordringarna, till skillnad mot vad som är fallet vid fakturaköp med eller utan regressrätt. Lån med kundfordringar som säkerhet (pantsättning) kan förutom finansieringen även innefatta andra servicetjänster (bl.a. fakturahanteringen, bokföring, påminnelsehantering och inkasso). Vid lån med kundfordringar som säkerhet pantsätter ett företag en, flera eller samtliga fakturor hos ett annat företag som med fakturorna som säkerhet beviljar företaget en kredit.

Belåning som innebär att ett företaget mot säkerhet i sina fakturor från ett annat företag får kredit motsvarande viss procent av de överlåtna fakturornas värde ska bedömas som sådan kreditgivning som är undantagen från skatteplikt. Att det är fakturafordringar som ställs som säkerhet för krediten, och inte någon annan egendom, har enligt Skatteverket inte någon betydelse. Att företagets kund betalar direkt till långivaren får enligt Skatteverkets bedömning enbart ses som en åtgärd som kreditgivaren gör för att få betalt för lånet. En sådan åtgärd ska vid kreditgivning inte ses som en indrivningstjänst vilket innebär att tillhandahållandet från långivaren i sin helhet blir en från skatteplikt undantagen kreditgivningstjänst.

När ett företag som tillhandahåller lån med kundfordringar som säkerhet vid ett senare tillfälle även åtar sig olika indrivningsåtgärder som separata tilläggstjänster så ska dessa indrivningsåtgärder ses som separata tillhandahållanden i förhållande till kreditgivningen. Det ska då vara fråga om tilläggstjänster som kunden har möjlighet att välja att köpa till när de behövs i det enskilda fallet. De kunder som väljer att även köpa tilläggstjänster får i dessa fall anses efterfråga en särskild indrivningstjänst förutom kreditgivningstjänsten. Denna indrivningstjänst är skattepliktig.

Om det i stället av samma företag tillhandahålls ett annat erbjudande som utgör ett sammansatt tillhandahållande, i vilket det redan från början ingår både kreditgivning och indrivning, är det fråga om ett enda tillhandahållande. En bedömning får då göras från fall till fall vilken av delarna som är den väsentliga delen av tillhandahållandet. Bedömningen ska göras utifrån EU-domstolens uttalande att begreppet indrivning ska ges en extensiv tolkning.

4.4 Beskattningsunderlag när tillhandahållandet är skattepliktigt

Beskattningsunderlaget för den skattepliktiga tjänsten ska utgå från den ersättning som betalas för tjänsten. Både vid äkta och oäkta factoring tar det köpande bolaget ut en ersättning från säljaren av fakturorna. Det är fråga om en enda tjänst, en indrivningstjänst.

Vid skattepliktig indrivning av fordringar i samband med fakturaköp tas ersättning vanligen ut i form av en reduktion av det utbetalda fakturabeloppet, dvs. fakturorna säljs till ett belopp som understiger det nominella värdet. Mellanskillnaden mellan fakturans nominella värde och det belopp som betalas är ersättningen för det köpande företagets indrivningstjänst. Det kan även förekomma att ersättningen tas ut genom en separat avgift. Ersättningen för tjänsten kan också delas upp på flera slags avgifter samt ränteberäkning. Även om prissättningen sker på olika sätt anser Skatteverket att det är fråga om ett enda tillhandahållande och hela ersättningen ska därför ingå i beskattningsunderlaget.

Lån med kundfordringar som säkerhet är en tjänst som är undantagen från skatteplikt. Om det även tillhandahålls en indrivningstjänst i samband med kreditgivningen så ska beskattningsunderlaget för denna tilläggstjänst beräknas utifrån den ersättning som ska betalas för denna tjänst enligt avtalet mellan parterna.

4.5 Indrivning av egna fordringar m.m.

Indrivning av fordringar för egen räkning är ingen ekonomisk verksamhet i sig.

Om ett företag köper fakturafordringar till deras marknadsvärde och utan att få någon ersättning från säljaren för att driva in fordringen är det inte fråga om någon ekonomisk verksamhet. Detta handlar i normalfallet om att ett företag köper ett annat företags avskrivna fakturafordringar till ett pris som understiger det nominella värdet och där skillnaden mellan det nominella värdet och köpeskillingen återspeglar fordringarnas marknadsvärde vid tiden för överlåtelsen. Köparen får ingen särskild ersättning utan köper fakturorna med förhoppningen att kunna driva in ett belopp som överstiger det pris som betalats för fakturorna.

Skillnaden mellan förvärv av fakturafordringar till deras marknadsvärde och fakturaköp utan regressrätt är att det köpande företaget inte får någon ersättning från det säljande företaget för att avlasta denne indrivningen av fordringarna. Mellanskillnaden mellan de överlåtna fordringarnas nominella värde och priset för fordringarna avspeglar det verkliga ekonomiska värdet av fordringarna vid tiden för överlåtelsen. Detta värde har vanligen fastställts utifrån den omständigheten att det är fråga om avskrivna fordringar och att det finns en ökad risk för att fordringarna inte blir betalda.

Handel med obligationer och andra överlåtbara skuldebrev (innefattande marknaden för syndikerade lån), diskontering av växlar, köp av bolånestockar, överlåtelser i samband med värdepapperisering etc. utgör inte skattepliktiga indrivningstjänster. Detta eftersom sådana överlåtelser som regel sker till fordringarnas marknadsvärde. Om överlåtelserna mot förmodan sker till ett annat värde kan en annan bedömning göras i det enskilda fallet.