Kan sexmånadersregeln i 3 kap. 9 § IL tillämpas när personen inte varit obegränsat skattskyldig hela perioden?

1 Sammanfattning

Skatteverket anser att det inte krävs att en person varit obegränsat skattskyldig under minst sex månader för att sexmånadersregeln ska kunna tillämpas. Detta under förutsättning att personen ifråga omfattas av artikel 45 i EUF- fördraget, gällande fri rörlighet för arbetstagare.

Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets tidigare ställningstagande (Skatteverket 2005-11-29, dnr 131 644328-05/111), som härmed inte ska tillämpas.

2 Frågeställning

A och B är gifta med varandra. De är brittiska medborgare men har tidigare varit bosatta i Sverige. Under de senaste åren har de varit begränsat skattskyldiga. De har under denna tid bott och arbetat i Storbritannien. A flyttade tillbaka till Sverige den 1 augusti 2015 medan B flyttade tillbaka först den 31 december 2015.

B förutsätts få väsentlig anknytning till Sverige från den 1 augusti 2015 när hans maka flyttade tillbaka till Sverige, jfr RÅ 1989 not. 443. B hade sin anställning i Storbritannien och arbetade där under hela inkomståret 2015. Han beskattades i Storbritannien för anställningsinkomsten samt även för bonus och förmån av personaloptioner som den 1 november 2015 betalats ut respektive utnyttjats för förvärv av aktier. Fråga har nu uppstått om sexmånadersregeln kan tillämpas på B:s inkomster från Storbritannien.

3 Gällande rätt m.m.

3 kap. 9 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229),IL, i de delar som nu är av intresse, har följande lydelse.

”En obegränsat skattskyldig person som har anställning som innebär att han vistas utomlands i minst sex månader, är inte skattskyldig för inkomst av sådan anställning till den del inkomsten beskattas i verksamhetslandet (sexmånadersregeln).”

De bestämmelser som idag finns i 3 kap. 9 § IL fanns tidigare i 54 § första stycket f kommunalskattelagen (1928:370), KL, och i punkt 3 av anvisningarna till denna paragraf.

Reglerna om undantag från skattskyldighet infördes första gången 1966. Dessa har därefter ändrats 1985 och vid 1990 års skattereform.

Ändringen 1985 innebar bl.a. att begränsningen av skattskyldighet vid utlandsvistelse utvidgades genom att sexmånadersregeln infördes.

I samband med skattereformen 1990 ändrades reglerna på nytt, bl.a. mot bakgrund av att det visat sig alltför svårt att tillämpa vissa krav som tidigare ställdes upp. Dessutom infördes kravet att inkomsten ska ha beskattats i verksamhetslandet för att inkomsten ska undantas från skatteplikt med stöd av sexmånadersregeln.

I prop. 1989/90:110 (sid. 683 f.), specialmotiveringen till punkt 3 av anvisningarna till 54 § KL, sägs följande som är av intresse.

”Förutsättningarna för skattefrihet enligt den nya sexmånadersregeln i denna punkt är dels att anställningen och vistelsen utomlands varat minst sex månader (kursiverat här) och dels att inkomsten hänförlig till tjänstgöringen i utlandet beskattats i verksamhetslandet. Regeln är tillämplig i fråga om anställning hos såväl svensk som utländsk arbetsgivare och såväl i enskild som offentlig tjänst. Regeln gäller för person bosatt i Sverige (kursiverat här) som utsänts eller som anställts på platsen. . .”

Fördraget om Europeiska unionens funktionsätt, EUF-fördraget, innehåller i artikel 45 bestämmelser för att fri rörlighet för arbetstagare ska säkerställas inom unionen. Det innebär att all diskriminering av arbetstagare från medlemsstaterna på grund av nationalitet ska avskaffas vad gäller anställning, lön och övriga arbets- och anställningsvillkor.

Högsta förvaltningsdomstolen har i två domar angående ettårsregeln (3 kap. 9 § andra stycket IL) ansett att kravet på obegränsad skattskyldighet under hela den tid som det var aktuellt att tillämpa ettårsregeln på stod i strid med artikel 45 i EUF-fördraget (HFD 2015-11-04, mål nr. 1480-15 och mål nr. 1483-15).

Båda domarna har sin grund i förhandsbesked avseende förmåner i form av personaloptioner och aktier som helt eller delvis tjänats in vid arbete utomlands när personerna var begränsat skattskyldiga i Sverige, men som utnyttjas för förvärv respektive tilldelning av aktier när personerna är obegränsat skattskyldiga. Förmånerna var i det ena fallet intjänade vid arbete i ett land inom EU, och i det andra fallet vid arbete i ett land utanför EU.

Högsta förvaltningsdomstolen uttalar i domarna att eftersom personerna var begränsat skattskyldiga i Sverige under intjänandetiden utomlands är inte bestämmelserna i 3 kap. 9 § IL tillämpliga på förmånerna. De skulle enligt lämnade förutsättningar dock ha omfattats av ettårsregeln om de hade varit obegränsat skattskyldiga i Sverige under den tid de arbetade utomlands. Båda personerna var medborgare i ett annat EU-land och hade tidigare bott och arbetat i det landet. De var nu bosatta i Sverige och arbetade här och hade därmed utnyttjat den fria rörligheten för arbetstagare. En beskattning av förmånerna ansågs därför innebära en sådan negativ särbehandling som enligt artikel 45 i EUF-fördraget är förbjuden om den inte kan rättfärdigas. Någon grund för rättfärdigande förelåg inte.

4 Bedömning

Lagtextens utformning, uttalanden som återfinns i förarbetena samt Högsta förvaltningsdomstolens motivering i ovan angivna domar talar för att det vid tillämpning av sexmånadersregeln krävs att den skattskyldige varit obegränsat skattskyldig under hela den tid som är aktuell att tillämpa sexmånadersregeln på.

I det omfrågade fallet har B under tiden 1 augusti – 31 december 2015 inte varit obegränsat skattskyldig i Sverige under minst sex månader, vilket i kombination med övriga krav som ställts upp i 3 kap.9 § IL är en förutsättning för att sexmånadersregeln ska vara tillämplig.

Enligt Skatteverket innebär dock ovanstående domar från Högsta förvaltningsdomstolen att, i det omfrågade fallet, en beskattning i Sverige av såväl tjänsteinkomsten som den del av bonusen och personaloptionsförmånen som tjänats in vid arbete i Storbritannien och beskattats där skulle innebära en sådan negativ särbehandling som står i strid med artikel 45 i EUF- fördraget. Domarna avsåg tillämpning av ettårsregeln men kan, enligt Skatteverket, tillämpas även för sexmånadersregeln. Förutsättningen är att personen ifråga omfattas av artikel 45 i EUF-fördraget samt att de förutsättningar för tillämpning av sexmånadersregeln som anges i 3 kap. 9 § IL är uppfyllda.

Skatteverkets anser därför att sexmånadersregeln kan tillämpas på de inkomster B erhållit för arbete i Storbritannien under tiden 1 augusti – 31 december 2015. Detta trots att han inte varit obegränsat skattskyldig i Sverige under minst sex månader.