Beskattning av utdelning från svensk värdepappersfond eller specialfond till mottagare som enligt skatteavtal har hemvist i annat land

1 Sammanfattning

Av Skatteverkets ställningstagande 2016-06-29, Svenska värdepappersfonders och specialfonders hemvist enligt skatteavtal (dnr 131 296906-16/111), framgår i vilka fall Skatteverket anser att sådana fonder har hemvist enligt skatteavtal och i vilka fall de inte har det.

I de fall Skatteverket anser att en svensk värdepappersfond eller specialfond har hemvist i Sverige är det också ett bolag med hemvist i Sverige vid tillämpning av utdelningsartikeln om skatteavtalet motsvarar OECD:s modellavtal. Utdelning från en sådan svensk fond till en mottagare med hemvist i den andra avtalsslutande staten omfattas då av utdelningsartikeln i skatteavtalet och får beskattas i Sverige men bara med den procentsats som framgår av avtalet.

I de fall Skatteverket anser att en svensk värdepappersfond eller specialfond inte har hemvist i Sverige kan det inte heller vara ett bolag med hemvist i Sverige vid tillämpning av skatteavtal som motsvarar OECD:s modellavtal. Utdelning från en sådan svensk fond till en mottagare med hemvist i den andra avtalsslutande staten omfattas då inte av utdelningsartikeln i skatteavtalet utan av artikeln för annan inkomst och beskattas endast i mottagarens hemviststat. Beskattning enligt intern rätt förhindras av ett sådant skatteavtal. Det gäller både beskattning enligt kupongskattelagen för begränsat skattskyldiga mottagare och beskattning enligt inkomstskattelagen för obegränsat skattskyldiga mottagare med hemvist i annat land.

Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande från 2013-10-04 Beskattning av utdelning från svensk investeringsfond till mottagare som enligt skatteavtal har hemvist i annat land (131 606012-13/111).

2 Frågeställning

I vilka fall kan utdelning beskattas som en svensk värdepappersfond eller specialfond lämnar till en mottagare med hemvist i ett land med vilket Sverige har ingått ett skatteavtal som motsvarar OECD:s modellavtal? När förhindras den svenska beskattningen av skatteavtal? Frågan gäller de fall när mottagaren är en begränsat skattskyldig fysisk person eller en utländsk juridisk person och beskattning sker enligt kupongskattelagen (1970:624), KupL. Frågeställningen omfattar även de fall när mottagaren är en obegränsat skattskyldig fysisk eller juridisk person där beskattning sker enligt inkomstskattelagen (1999:1229), IL, men där mottagaren har hemvist i annat land enligt skatteavtal. Frågeställningen har uppkommit till följd av Skatteverkets ställningstagande 2016-06-29 Svenska värdepappersfonders och specialfonders hemvist enligt skatteavtal (dnr 131 296906-16/111).

3 Gällande rätt m.m.

Svenska värdepappersfonder och specialfonder är civilrättsligt inte juridiska personer. I IL ska emellertid bestämmelserna om juridiska personer tillämpas på sådana fonder (2 kap. 3 § andra stycket IL).

Obegränsat skattskyldiga fysiska och juridiska personer är skattskyldiga för alla sina inkomster från Sverige och från utlandet (3 kap. 8 § och 6 kap. 4 § IL).

Begränsat skattskyldiga personer ska betala kupongskatt på utdelning på andel i svensk värdepappersfond och svensk specialfond (1 § andra stycket KupL).

Av huvudregeln i 4 § första stycket KupL följer att skattskyldighet föreligger för utdelningsberättigad om denne är en begränsat skattskyldig fysisk person, dödsbo efter en sådan person eller utländsk juridisk person och utdelningen inte är hänförlig till inkomst av näringsverksamhet som bedrivits från fast driftställe i Sverige. Från denna huvudregel finns ett antal undantag i 4 § KupL.

Artikel 10 i OECD:s modellavtal handlar om utdelning. Utdelning från bolag med hemvist i en avtalsslutande stat till person med hemvist i den andra avtalsslutande staten får beskattas i denna andra stat (artikel 10 punkt 1). Utdelningen får emellertid beskattas även i den avtalsslutande stat där det bolag som betalar utdelningen har hemvist, enligt lagstiftningen i denna stat, men om mottagaren har rätt till utdelningen får skatten inte överstiga 5 respektive 15 procent beroende på mottagare (artikel 10 punkt 2).

Uttrycket ”person med hemvist i en avtalsslutande stat” definieras i artikel 4 i modellavtalet. Med uttrycket avses en person som enligt lagstiftningen i denna stat är skattskyldig där på grund av domicil, bosättning, plats för företagsledning eller annan liknande omständighet. Med ”person” avses en fysisk person, bolag eller annan sammanslutning (artikel 3 punkt 1 a i modellavtalet).

Med bolag avses juridisk person eller annan som vid beskattningen behandlas som juridisk person (artikel 3 punkt 1 b i modellavtalet).

Inkomst som person med hemvist i en avtalsslutande stat förvärvar och som inte behandlas i föregående artiklar i avtalet beskattas endast i denna stat, oavsett varifrån inkomsten härrör (artikel 21 punkt 1 i modellavtalet).

I en dom den 15 april 2016 (mål nr 2268-15) har Högsta förvaltningsdomstolen funnit att en svensk värdepappersfond har hemvist i Sverige enligt skatteavtalet mellan Sverige och Spanien.

4 Bedömning

4.1 Värdepappersfonden eller specialfonden har hemvist i Sverige

Högsta förvaltningsdomstolen har i en dom den 15 april 2016 (mål nr 2268-15) funnit att en svensk värdepappersfond har hemvist i Sverige enligt skatteavtalet mellan Sverige och Spanien. Skatteverket anser i sitt ställningstagande 2016-06-29, Svenska värdepappersfonders och specialfonders hemvist enligt skatteavtal, att svenska värdepappersfonder och specialfonder i vissa fall kan vara en person med hemvist i Sverige även enligt andra skatteavtal än det spanska (dnr 131 296906-16/111). Det gäller när skatteavtalet saknar direkta bestämmelser som rör fonder, andra bestämmelser som kan ge vägledning eller förarbetsuttalanden där det framgår vilken skattskyldighet som krävs för att någon ska kunna ha hemvist.

När fonden anses ha hemvist i Sverige enligt aktuellt skatteavtal är det också ett bolag med hemvist i Sverige vid tillämpningen av utdelningsartikeln (artikel 10) om skatteavtalet motsvarar OECD:s modellavtal. Utdelning från en sådan svensk fond till en mottagare med hemvist i den andra avtalsslutande staten omfattas då av utdelningsartikeln i skatteavtalet och får beskattas i Sverige men bara med den procentsats som framgår av avtalet.

4.2 Värdepappersfonden eller specialfonden har inte hemvist i Sverige

I ställningstagandet som nämns i avsnitt 4.1 anser Skatteverket däremot inte att svenska värdepappersfonder och specialfonder kan ha hemvist i Sverige i de fall det av förarbetsuttalanden framgår att skatteavtalet inte ska tillämpas på endast formellt skattskyldiga. Vidare framgår av nämnda ställningstagande att när det gäller skatteavtal som tillkommit efter det att svenska värdepappersfonder och specialfonder inte längre är föremål för beskattning, så anser Skatteverket att fonderna inte kan ha hemvist om det inte framgår av avtalet, partsuttalande eller förarbete att dessa fonder omfattas av avtalet.

Enligt definitionen i OECD:s modellavtal är en värdepappersfond eller specialfond ett bolag eftersom den behandlas som en juridisk person vid beskattningen. Den kan emellertid inte vara ett bolag med hemvist i de fall Skatteverket bedömt att den inte har hemvist i Sverige.

I de fall en svensk värdepappersfond eller specialfond inte är ett bolag med hemvist i Sverige omfattas utdelning från en sådan fond inte av artikel 10 i skatteavtal som motsvarar OECD:s modellavtal. Sådan utdelning omfattas i stället av artikeln för annan inkomst och beskattas endast i mottagarens hemviststat (artikel 21 i modellavtalet). Den beskattning som följer av intern svensk rätt förhindras därför av skatteavtal som motsvarar OECD:s modellavtal. Det gäller både beskattning enligt kupongskattelagen för begränsat skattskyldig mottagare och beskattning enligt inkomstskattelagen för obegränsat skattskyldig mottagare när mottagaren har hemvist i den andra avtalsslutande staten.

Varje skatteavtal måste emellertid läsas noggrant eftersom det kan avvika från modellavtalet.

4.3 Skatteavtal saknas

Om Sverige saknar skatteavtal med utdelningsmottagarens hemland eller om en obegränsat skattskyldig person har hemvist i Sverige vid tillämpning av ett skatteavtal förhindras inte den svenska beskattningen av utdelning från svenska värdepappersfonder och specialfonder.

4.4 Tidigare ställningstagande

Skatteverket ansåg i ett ställningstagande 2012-04-24, Svenska investeringsfonder och skatteavtal (dnr 131 125271-12/111), att en svensk värdepappersfond eller specialfond inte kunde vara en person med hemvist i Sverige enligt skatteavtalen. Som en följd av det ställningstagandet gjorde Skatteverket även ett ställningstagande 2013-10-04 kallat Beskattning av utdelning från svensk investeringsfond till mottagare som enligt skatteavtal har hemvist i annat land (131 606012-13/111).

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet från 2013-10-04 Beskattning av utdelning från svensk investeringsfond till mottagare som enligt skatteavtal har hemvist i annat land (131 606012-13/111).