Undantaget från yrkesmässighet i 4 kap. 7 § ML

1 Sammanfattning

Undantaget från yrkesmässighet i 4 kap. 7 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, är tillämpligt vid verksamhet som utgör ett led i myndighetsutövning under förutsättning att det är fråga om sådana subjekt som anges i 4 kap. 6 § ML, dvs. staten, ett statligt affärsverk eller en kommun. Detta innebär att ett privaträttsligt subjekt inte kan omfattas av detta undantag från yrkesmässighet.

Det konkurrensvillkor som finns i sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG) ska inte medföra annan bedömning eftersom s.k. direkt effekt endast kan användas till fördel för den enskilde.

2 Bakgrund och frågeställning

I en dom den 19 december 2003 (målnr 4959-2002) har Regeringsrätten ansett att en kommun inte är skattskyldig till mervärdesskatt för tillhandahållande av parkeringsplatser på dess gatumark mot avgift. Orsaken var att parkeringsverksamheten ansågs ingå som ett led i kommunens myndighetsutövning och därmed förelåg inte yrkesmässighet. Av domskälen framgår att bestämmelsen om myndighetsutövning inte helt överensstämmer med EG-rätten eftersom sjätte direktivet även innehåller ett konkurrensvillkor. Detta villkor kan inte tolkas in i den svenska rätten eftersom det förutsätter att begreppet myndighetsutövning i ML ges en särskild betydelse i förhållande till andra lagar.

Med anledning av denna dom har Skatteverket i skrivelse (dnr 130 279946-04/113) den 1 juli 2004 tagit upp vissa frågeställningar. Skrivelsen belyser huruvida återbetalning av mervärdesskatt, som felaktigt betalats av kommuner avseende uppburna gatuparkeringsavgifter, kan medges utan kundkreditering när det är fråga om parkeringskunder som inte kan nås för rättelse.

I ovan nämnda dom från Regeringsrätten gällde frågan en kommuns myndighetsutövning. En närliggande fråga är vilken betydelse den aktuella domen kan tänkas få i det fall parkeringsverksamheten bedrivs av ett aktiebolag som helt ägs av kommunen.

Denna frågeställning har inte belysts i Skatteverkets skrivelse från den 1 juli 2004.

Ytterligare en fråga har inkommit som behandlar detta undantag från yrkesmässighet. Denna fråga har uppkommit pga. en ny lag från 2005, lagen om skydd mot olyckor. Kan en sotarmästare, som bedriver enskild firma, omfattas av undantaget från yrkesmässighet i 4 kap. 7 § ML till den del verksamheten består av brandskyddskontrollverksamhet. Denna brandskyddskontrollverksamhet får anses vara myndighetsutövning som bygg, räddning och miljönämnden i kommunen har delegerat i enlighet med kommunens delegationsordning. Frågan är således om den myndighetsutövning som delegerats av kommunen till en enskild firma, dvs. ett privaträttsligt subjekt, kan medföra att undantaget från yrkesmässighet i 4 kap. 7 § ML blir tillämpligt.

Frågan är vidare om artikel 4.5 i sjätte direktivet kan komma att medföra en annan bedömning med hänsyn till möjligheten att tillämpa s.k. direkt effekt.

3 Gällande rätt m.m.

Av 1 kap. 1 § första stycket 1 ML framgår att mervärdesskatt ska betalas vid skattepliktig omsättning av vara eller tjänst inom landet som görs i en yrkesmässig verksamhet.

Enligt 4 kap. 6 § ML utgör statens, ett statligt affärsverks eller en kommuns omsättning av varor eller tjänster mot ersättning yrkesmässig verksamhet oavsett om den bedrivs med vinstsyfte eller inte. Vidare framgår av 4 kap. 7 § första stycket ML att omsättningen inte utgör yrkesmässig verksamhet om den ingår som ett led i en myndighetsutövning eller avser bevis, protokoll eller motsvarande avseende myndighetsutövning.

Av artikel 4.5 i sjätte direktivet framgår att stater, regionala och lokala myndigheter och övriga offentligrättsliga organ inte ska anses som skattskyldiga när det gäller verksamhet eller transaktioner som de utför i sin egenskap av offentliga myndigheter, även om de i samband härmed uppbär avgifter, arvoden, bidrag eller inbetalningar. När de genomför sådana verksamheter eller transaktioner, ska de dock ändå betraktas som skattskyldiga personer med avseende härpå, om det skulle leda till konkurrenssnedvridning av viss betydelse, ifall de behandlades som icke skattskyldiga personer.

Av EG-domstolens dom 235/85 (kommissionen mot Nederländerna), punkterna 20 och 21, framgår att artikel 4.5 i sjätte direktivet endast medger undantag från ekonomisk verksamhet för offentligrättsliga organ för deras verksamhet såsom sådana organ. Detta får anses innebära att två rekvisit måste vara uppfyllda för att artikeln ska kunna tillämpas. Det ska dels vara fråga om ett offentligrättsligt organ och dels sådan verksamhet som det offentligrättsliga organet utför i egenskap av sådant.

Av EG-domstolens dom 231/87 och 129/88 (Carpaneto och Rivergaro) framgår att vilka som ska tolkas som offentligrättsliga myndigheter avgörs av varje lands nationella lagstiftning. EG-domstolen har även i domen C-4/89 (Carpaneto Piacentino) slagit fast att åtskillnad mellan offentlig och privat verksamhet endast kan göras på grundval av det rättsliga system som tillämpas på offentliga organ i den nationella lagstiftningen. Det är således upp till respektive medlemsland att klassificera vilka verksamheter som omfattas av den offentligrättsliga verksamheten som medför undantag från ekonomisk verksamhet i ljuset av artikel 4.5 i sjätte direktivet.

Enligt 1 kap. 16 § ML avses med staten inte de statliga affärsverken. Med kommun förstås kommun eller landsting enligt kommunallagen (1991:900).

Av SOU 2002:74 s. 108 f framgår att med uttrycket staten förstås enligt ML statliga myndigheter med den innebörd begreppet statliga myndigheter har i grundlagarna och förvaltningslagen. Som statliga myndigheter räknas alla organ som tillhör den offentligrättsliga statliga organisationen. Detta inkluderar inte organ som är organiserade i privaträttsliga former, t.ex. statliga aktiebolag, stiftelser eller liknande. Detta gäller även om ett sådant organ har anförtrotts offentliga förvaltningsuppgifter eller t.o.m. myndighetsutövning. Vid avgörandet av om ett organ ska anses vara en statlig förvaltningsmyndighet är således tillhörigheten till den offentligrättsliga statliga organisationen av betydelse.

Vidare behandlas frågan om konkurrensvillkoret ska komma att tas med i ML i utredningen SOU 2002:74 avsnitt 3.3.3.

EG-domstolens dom C-202/90 (Ayuntamiento de Sevilla) handlade om uppbörd av skatt som utfördes av särskilda uppbördsmän på uppdrag av den lokala skatteförvaltningen. Domstolen ansåg inte att denna verksamhet kunde undantas från ekonomisk verksamhet enligt artikel 4.5 i sjätte direktivet när denna verksamhet delegerats till privata företag.

Vad som utgör myndighetsutövning är inte reglerat i ML. Av prop. 1989/90:111 s. 209 framgår att med myndighetsutövning förstås beslut eller åtgärder som ytterst är uttryck för samhällets maktbefogenheter och som kommer till stånd och får rättsverkningar för eller emot den enskilde i kraft av offentligrättsliga regler och inte på grund av avtal eller i övrigt regler av privaträttslig natur.

4 Skatteverkets bedömning

Undantaget från yrkesmässighet avseende offentligrättsliga organ i ML stämmer i stort överens med sjätte direktivet. Detta med hänsyn till den frihet medlemsländerna har när det gäller vilka subjekt som ska omfattas av undantaget från yrkesmässighet. Detta innebär att det ska vara fråga om både offentligrättsliga organ och myndighetsutövning för att undantaget från yrkesmässighet ska kunna tillämpas.

Den del som avviker, vad gäller undantaget från yrkesmässighet för offentligrättsliga organ, mellan ML och sjätte direktivet är konkurrensvillkoret som finns med i EG-rätten. Denna begränsning i undantaget finns inte i den svenska lagstiftningen. Regeringsrätten har i domen den 19 december 2003 angett att möjligheten att ta hänsyn till konkurrensvillkoret inte finns med den lagstiftning som finns i Sverige idag. Möjligheten att tillämpa s.k. direkt effekt kan endast användas till fördel för den enskilde, dvs. om den enskilde vill. I och med att kommunen i ovan nämnd dom inte begärt detta kan konkurrensvillkoret inte användas. Någon möjlighet för de privaträttsliga subjekt som drabbas av konkurrenssnedvridningen att få åberopa villkoret finns inte.

Om en kommun överlämnar hantering av en kommunal angelägenhet i enlighet med kommunallagen åt ett privat företag omfattas inte detta privata företag av begreppet ”kommun” i kommunallagens mening och därmed inte heller av begreppet ”kommun” i mervärdesskattelagens mening. Således kan inte detta privata företag omfattas av undantaget från yrkesmässighet. Detta gäller även om det privata företaget är helägt av kommunen eller om det privata företaget utför sådan myndighetsutövning som delegerats av t.ex. kommun.

Detta innebär således att verksamhet (såsom t.ex. parkeringsverksamhet och sotning) som utförs som ett led i myndighetsutövning av staten, ett statlig affärsverk eller en kommun undantas från yrkesmässighet. Om samma verksamhet utförs av ett privat företag omfattas detta av yrkesmässighet och därmed kan skattskyldighet till mervärdesskatt föreligga.