Myndighetsutövning

1 Sammanfattning

Skatteverket anser att en omsättning inte kan ingå som ett led i myndighetsutövning om tillhandahållandet görs av en annan myndighet än den myndighet som utför myndighetsutövningen. Således kan inte tillhandahållandet av underlag, i form av t.ex. utredningar eller undersökningar, som en myndighet gör åt en annan myndighet ingå som ett led i myndighetsutövning bara för att den förvärvande myndigheten ska använda utredningen i ett kommande myndighetsbeslut. Om båda myndigheterna ingår i samma skattesubjekt föreligger dock ingen omsättning som kan bli föremål för mervärdesskatt.

2 Bakgrund och frågeställning

Skrivelsen från 1999-06-30, dnr 6432-99/100, Arkeologiska undersökningar — yrkesmässig verksamhet — skattskyldighet enligt lagen om mervärdesskatt, behandlar myndighetsutövning.

Med anledning av Regeringsrättens domar den 21 december 2007, mål nr 273-07 och 2511-07, som behandlar bl.a. myndighetsutövning har fråga uppkommit om inte Skatteverkets tolkning av myndighetsutövning i ovan nämn skrivelse behöver ses över.

3 Gällande rätt m.m.

Av 4 kap. 7 § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200), ML, framgår att statens, ett statligt affärsverks eller en kommuns omsättning inte utgör yrkesmässig verksamhet, om omsättningen

1.ingår som ett led i myndighetsutövning, eller

2.avser bevis, protokoll eller motsvarande avseende myndighetsutövning.

Enligt artikel 13.1 första stycket i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet, anses offentligrättsliga organ inte som beskattningsbara personer när det gäller verksamhet eller transaktioner som de utför i egenskap av offentliga myndigheter, även om de i samband härmed uppbär t.ex. avgifter.

Prop. 1993/94:99 utgör förarbeten till nuvarande ML som trädde i kraft 1 juli 1994. Det finns inget uttalat i denna proposition som anger att myndighetsutövning även ska omfatta sådan omsättning som en myndighet tillhandahåller en annan myndighet som utför myndighetsutövningen.

EG-domstolen har i målet C-446/98, Fazenda Pública, punkterna 15-17, konstaterat att två villkor måste vara uppfyllda samtidigt för att undantaget i artikel 13.1 första stycket i mervärdesskattedirektivet ska vara tillämpligt. För det första ska verksamheten utövas av ett offentligrättsligt organ och för det andra ska verksamheten utövas av organet i dess egenskap av offentligrättsligt organ. Endast sådana verksamheter som offentligrättsliga organ bedriver inom ramen för den särskilda rättsliga reglering som gäller för dem kan anses vara verksamhet som utövas i dess egenskap av offentligrättsligt organ.

Regeringsrätten har i dom, RÅ 1993 ref. 38, konstaterat att när Riksantikvarieämbetet tillhandahåller en undersökning som ett led i ett tillståndsärende har detta tillhandahållande ansetts ingå som ett led i en myndighetsutövning och ska därmed inte föranleda skattskyldighet för mervärdesskatt. Den undersökning som utfördes av Riksantikvarieämbetet låg till grund för ett tillståndsärende som handlades av länsstyrelsen enligt lag.

Regeringsrätten har fastställt två olika förhandsbesked den 21 december 2007, mål nr 273-07 och 2511-07 som bland annat behandlar vad som utgör myndighetsutövning. Skatterättsnämnden konstaterade i dessa att RÅ 1993 ref. 38 inte kan anses utgöra ett hinder mot att tillämpa 4 kap. 7 § ML i enlighet med EG-rätten. Ny mervärdesskattelagstiftning har trätt i kraft efter RÅ 1993 ref. 38. Mot bakgrund av artikel 13 i mervärdesskattedirektivet och EG-domstolens dom i målet C-446/98, Fazenda Pública, är innebörden av EG-rätten den, att ett offentligrättsligt organ enbart undantas från skattskyldighet för verksamhet eller transaktioner som detta själv utför i egenskap av offentlig myndighet. Bestämmelsen i 4 kap. 7 § är endast tillämplig på tjänster som ingår som led i myndighetsutövning utövad av tillhandahållaren.

4 Skatteverkets bedömning

Statens, ett statligt affärsverks eller en kommuns omsättning ska bedömas enligt 4 kap. 6-7 §§ ML vad gäller yrkesmässigheten. En omsättning kan dock endast föreligga om det är fråga om ett tillhandahållande mellan olika skattesubjekt. Eftersom t.ex. staten utgör ett skattesubjekt mervärdesskattemässigt kan transaktioner mellan olika verksamheter inom staten inte medföra att någon omsättning föreligger.

För att statens, ett statligt affärsverks eller en kommuns omsättning ska undantas från yrkesmässighet enligt 4 kap. 7 § första stycket ML ska det vara fråga om en omsättning som ingår som ett led i statens, ett statligt affärsverks eller en kommuns myndighetsutövning. Omsättning som ingår som ett led i myndighetsutövning som anges i 4 kap. 7 § första stycket 1 ML ska tolkas i ljuset av vad som anges i artikel 13.1 i mervärdesskattedirektivet. Detta innebär att sådan omsättning av varor och tjänster som staten, ett statligt affärsverk eller en kommun tillhandahåller måste utföras i egenskap av myndighet för att omfattas av undantaget i 4 kap. 7 § ML. Det är inte tillräckligt att omsättningen ingår som ett led i myndighetsutövning vid en annan myndighet.

Skatteverket anser att en omsättning inte kan ingå som ett led i myndighetsutövning om tillhandahållandet görs av en annan myndighet än den myndighet som utför myndighetsutövningen. Således kan inte tillhandahållandet av underlag, i form av t.ex. utredningar eller undersökningar, som en myndighet gör åt en annan myndighet ingå som ett led i myndighetsutövning bara för att den förvärvande myndigheten ska använda utredningen i ett kommande myndighetsbeslut.

Denna skrivelse ersätter skrivelse från 1999-06-30, dnr 6432-99/100, Arkeologiska undersökningar — yrkesmässig verksamhet — skattskyldighet enligt lagen om mervärdesskatt