Uppskov med kapitalvinst av bostad vid förvärv av ersättningsbostad inom EU

1 Sammanfattning

Skatteverket anser att förvärv av ersättningsbostad i ett annat EU-land inte kan medföra uppskovsavdrag. Regelsystemet kan rättfärdigas med hänsyn till behovet av att säkerställa skattesystemets inre sammmanhang.

2 Bakgrund och frågeställning

Vid byte av bostad kan uppskovsavdrag medges enligt bestämmelserna i 47 kap. inkomstskattelagen (1999:1229); IL. En förutsättning för uppskov är att den nya bostaden (ersättningsbostaden) är en tillgång i Sverige, 47 kap. 5 § IL.

Enligt EG-fördraget ska det inom EU råda fri rörlighet för bl.a. personer och kapital. Fråga har uppkommit om kravet på att ersättningsbostaden ska ligga inom Sverige kan anses strida mot EG-rätten.

3 Gällande rätt m.m.

En skattskyldig får göra ett s.k. uppskovsavdrag om han tar upp kapitalvinst avseende en ursprungsbostad och förvärvar en ersättningsbostad, som han bosätter sig i, 47 kap. 2 § IL.

Ersättningsbostaden ska antingen vara ett småhus (inrättad som bostad åt en eller två familjer) eller en bostad i ett privatbostadsföretag, samt avse en tillgång i Sverige, 47 kap. 5 § IL. Ersättningsbostad kan alltså inte vara en s.k. andelslägenhet i en hyreshusenhet.

Konsekvensen av ett medgett uppskovsavdrag är att anskaffningsutgiften för ersättningsbostaden ska minskas med ett belopp som motsvarar kapitalvinsten för ursprungsbostaden, 47 kap. 11 § IL.

Enligt artikel 39 i EG-fördraget ska fri rörlighet för arbetstagare säkerställas inom unionen. Av artikel 56 följer vidare att alla restriktioner för kapitalrörelser mellan medlemsstater samt mellan medlemsstater och tredje land är förbjudna.

Av EG-domstolens praxis framgår att utgångspunkten är att de nationella reglerna inte får vara diskriminerande eller utgöra ett hinder mot rätten att utöva den fria rörligheten för personer och kapital.

EG-domstolen har i dom 1992-01-28 ansett att nationella regler som begränsar de grundläggande friheterna kan vara berättigade av hänsyn till behovet av att säkerställa sambandet i det tillämpliga skattesystemet(mål C-204/90 Bachmann).

Målet avsåg ett avdragsförbud för premier till pensionsförsäkring som betalas till utländsk försäkringsgivare. I konsekvens med avdragsförbudet, var inte heller utfallande belopp av försäkringen skattepliktigt. Domstolen anförde att en dold diskriminering kan försvaras när t.ex. en avdragsrätt för premier motsvaras av en beskattning av utfallande belopp och, omvänt, när detta samband mellan avdragsrätt i ett led och beskattning i ett annat inte kan säkerställas.

Regeringsrätten har i dom den 17 september 2004 (mål nr 1653-04) beträffande motsvarande svenska reglering av avdragsrätten för pensionsförsäkring, åberopat Bachmanndomen som grund för att den nationella skatteregeln inte strider mot EG-fördraget.

4 Bedömning

Mot bakgrund av EG-rätten, bedömer Skatteverket att regelsystemet för uppskovsavdrag utgör ett hinder för den fria rörligheten för personer vid förvärv av bostäder i andra EU-länder. Den skattemässiga regleringen kan därför utgöra ett hinder för rätten att utöva de grundläggande friheterna enligt EG-fördraget.

Frågan blir därmed om denna särbehandling ändå kan vara försvarbar och därmed acceptabel inom ramen för EG-fördraget.

När nuvarande regelsystem tillkom angavs i prop. 1993/94:45, sid. 38, att reglerna skulle utformas med den grundläggande inriktningen att innehav av flera bostäder efter varandra ska behandlas som ett enda innehav. Detta innebär bl.a. att den vinst som på grund av uppskovsreglerna inte beskattas vid ett bostadsbyte får samma karaktär som en orealiserad värdestegring. En följd av detta synsätt är att det inte heller sker någon ränteberäkning på en fiktiv skatteskuld.

Regelsystemet baseras alltså på förutsättningen att de olika bostäderna kan behandlas som ett skattemässigt samlat innehav, d.v.s. med en form av skattemässig kontinuitet. Om den skattskyldige upphör att vara skattesubjekt i Sverige avseende kapitalvinst för ersättningsbostaden, bryts detta inre samband vid beskattningen. Det föreligger alltså inte längre ett sammanhängande innehav med en sammantagen orealiserad värdestegring, vilket är den bärande grunden i regelsystemet.

Kapitalvinsten för ursprungsbostaden är en självständig inkomstpost. Under vissa förutsättningar kan ett särskilt uppskovsavdrag medges, som en form av skattemässig avsättning. Medgett uppskovsavdrag medför att ett senare avdrag för anskaffningsutgift för ersättningsbostaden, som ska tillgodoföras vid den taxering då denna bostad har avyttrats, ska reduceras i motsvarande mån.

Om uppskovsavdrag även ska medges när ersättningsbostad förvärvas utomlands, leder detta till att den skattemässiga avsättningen, som baseras på en kapitalvinst för tillgång i Sverige, inte kan återföras till beskattning vare sig i Sverige eller i något annat land. Det leder alltså i realiteten till en definitiv skattebefrielse för en uppkommen kapitalvinst för ett svenskt skattesubjekt avseende en bostad i Sverige.

EG-domstolen har i en motsvarande situation uttalat att bestämmelser som begränsar de grundläggande friheterna kan vara motiverade på grund av nödvändigheten att säkerställa kongruens i skattesystemet (C-204/90 Bachmann).

Beträffande uppskovsreglerna, föreligger ett direkt samband för en och samma skattskyldig mellan fördelen av uppskovsmöjligheten och den efterföljande återföringen av uppskovet till beskattning vid avyttring av ersättningsbostaden. Detta eftersom kravet på att ersättningsbostaden ska vara en tillgång i Sverige, syftar till att säkerställa att den skattemässiga avsättningen som uppskovsavdraget utgör, även ska återföras till beskattning i Sverige.