Uppskov med beskattning av kapitalvinst vid förvärv av ersättningsbostad inom EES

1 Sammanfattning

I 47 kap. 5 § inkomstskattelagen (IL) anges att med ersättningsbostad avses en tillgång i Sverige. Skatteverket anser att denna regel utgör ett otillåtet hinder för rätten att utöva de grundläggande friheterna enligt EG-fördraget och EES-avtalet. Skatteverket anser därför att även bostad i en annan stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EU samt Norge, Island och Liechtenstein) kan vara ersättningsbostad om den i övrigt är av det slag som anges i 47 kap. 5 § IL.  Detta ställningstagande ersätter tidigare ställningstagande från den 12 december 2004 "Uppskov med kapitalvinst av bostad vid förvärv av ersättningsbostad inom EU" dnr 130 701154-04/111

2 Frågeställning

Skatteverket har i rättsligt ställningstagande den 12 december 2004 (dnr 130 701154-04/111) behandlat frågan om förvärv av ersättningsbostad inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) kan medföra rätt till uppskovsavdrag vid byte av bostad. Skatteverket har därvid uttalat att förvärv av ersättningsbostad i ett annat land inom EES inte kan medföra rätt till uppskovsavdrag.  Endast tillgång i Sverige kan enligt 47 kap. 5 § IL vara ersättningsbostad som berättigar till uppskov med kapitalvinsten vid byte av bostad. I februari 2006 lämnade EU-kommissionen in en stämning av Sverige till EG-domstolen, eftersom kommissionen anser att de svenska reglerna om uppskov strider mot EG-fördraget (artiklarna 18,39,43 och 56.1) och EES-avtalet (artiklarna 28,31 och 40).  Regeringen har i yttrande till EG-domstolen anfört att det är möjligt att utforma nya uppskovsregler som inte kan ifrågasättas i förhållande till gemenskapsrätten. Finansdepartementet har därför i promemoria 2006-06-27 Ändrade regler för uppskov med kapitalvinst vid avyttring av privatbostad (Fi2006/3177) presenterat ett förslag till ändrade uppskovsregler som innebär att ersättningsbostaden även kan vara en tillgång inom EES.  Regeringens yttrande till EG-domstolen samt förslag till ändrade uppskovsregler är nya omständigheter som utgör skäl för Skatteverket att ompröva sitt tidigare ställningstagande.

3 Gällande rätt m.m.

En skattskyldig får göra uppskovsavdrag om han tar upp kapitalvinst avseende en ursprungsbostad och förvärvar en ersättningsbostad där han även bosätter sig, 47 kap. 2 § IL. Ersättningsbostaden ska vara en tillgång i Sverige, 47 kap. 5 § IL. Uppskovsavdrag medför att anskaffningsutgiften för ersättningsbostaden ska minskas med ett belopp som motsvarar kapitalvinsten för ursprungsbostaden, 47 kap. 11 § IL.  Enligt artiklarna 18 och 39 i EG-fördraget ska fri rörlighet för unionsmedborgare och arbetstagare säkerställas inom unionen. Av artikel 56 följer att alla restriktioner för kapitalrörelser mellan medlemsstater är förbjudna. Dessutom anger artikel 43 att inskränkningar för medborgare i en medlemsstat att fritt etablera sig på en annan medlemsstats territorium är förbjuden. Artiklarna 28, 31 och 40 i EES-avtalet har motsvarande innebörd.  Nationella regler ska inte tillämpas om de utgör ett hinder för att utnyttja de rättigheter som angetts ovan. Om de nationella reglerna medför ett sådant hinder, ska de ändå tillämpas om reglerna kan rättfärdigas och inte går utöver vad som är nödvändigt för att säkerställa det intresse som rättfärdigar hindret, den s.k. proportionalitetsprincipen.

4 Bedömning

Rätten till uppskovsavdrag förutsätter att ersättningsbostaden är en tillgång i Sverige, 47 kap. 5 § IL. Skatteverket bedömer att denna regel utgör ett hinder för rätten att utöva de grundläggande friheterna enligt EG-fördraget och EES-avtalet.  Frågan blir därmed om denna särbehandling kan rättfärdigas med hänsyn till det svenska skattesystemet, vilket förutsätter att den hindrade regleringen inte går utöver vad som är motiverat i förhållande till det intresse som den ska bevaka.  Enligt nuvarande regler ska uppskovet återföras genom att anskaffningsutgiften för ersättningsbostaden reduceras, varvid kapitalvinsten ökas. Återföring av uppskovet är således möjlig endast om avyttring av ersättningsbostaden medför kapitalvinstbeskattning i Sverige. Kravet om att ersättningsbostaden ska vara en tillgång i Sverige syftar alltså till att säkerställa att den uppskovsgrundande kapitalvinsten kan återföras till beskattning i Sverige.  Regeringen har i yttrande till EG-domstolen uttalat att det är möjligt att utforma nya uppskovsregler som säkerställer att medgett uppskovsavdrag kan återföras till beskattning i Sverige vid en framtida avyttring av ersättningsbostad i utlandet. I promemorian Ändrade regler för uppskov med kapitalvinst vid avyttring av privatbostad (Fi2006/3177) har även angetts förslag till ändrade uppskovsregler som innebär att medgivna uppskov vid 2006 och tidigare års taxeringar kan återföras även för utländska ersättningsbostäder.  Skatteverket bedömer därför att kravet om att ersättningsbostaden ska avse en tillgång i Sverige går utöver vad som är nödvändigt och motiverat för att säkerställa att medgett uppskov kan återföras till beskattning i Sverige. Regeln kan således inte rättfärdigas och strider därmed mot de grundläggande rättigheterna om fri rörlighet enligt EG-fördraget och EES-avtalet.  Vid prövning av rätt till uppskov med beskattning av kapitalvinst på ursprungsbostad som har avyttrats under 2005 eller tidigare, kan därför ersättningsbostaden avse en tillgång i Sverige eller annan stat inom EES, vilken vid förvärvet är av den arten som anges i 47 kap. 5 § IL.