Idrottsutövares pension – SINK eller A-SINK och skatteavtal

1 Sammanfattning

Direktpension till begränsat skattskyldig idrottsutövare ska beskattas enligt lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta, SINK oavsett om utbetalningen sker löpande eller i form av engångsbelopp. Vid tillämpning av skatteavtal är utbetalningen en sådan pension och annan liknande ersättning p.g.a. tidigare anställning som omfattas av artikel 18 i OECD:s modellavtal.

Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande 2008-05-29 (131 335261-08/111). Det innebär dock ingen förändring utan är enbart en fråga om uppdatering p.g.a. att reglerna i inkomstskattelagen (1999:1229), IL, flyttats samt att ett rättsfall lagts till.

2 Frågeställning

Det förekommer att idrottsföreningar lämnar utfästelser om framtida direktpension till i föreningen verksamma idrottsutövare. Vanligt är att idrottsföreningen då tecknar en kapitalförsäkring som säkerhet för utfästelsen. Direktpensionen ska i regel utbetalas under ett antal år efter avslutad idrottskarriär. I vissa fall framställer idrottsutövare, efter det att anställningen upphört, önskemål om att få bryta pensionsavtalet och i stället direkt erhålla hela värdet som ett engångsbelopp. Till exempel kan en 33 åring, som lämnade föreningen för fem år sedan, vilja få ut kapitalvärdet på en gång som en avlösen av en tidigare utfäst pension.

1. Ska beloppet anses vara pension eller annan ersättning för idrottslig verksamhet? Är det någon skillnad om beloppet betalas ut löpande enligt det ursprungliga avtalet eller om det betalas ut i form av engångsbelopp?

2. Ska utbetalningen beskattas enligt SINK eller A-SINK? Mottagaren förutsätts vara begränsat skattskyldig vid utbetalningstillfället.

3. Vilken artikel i skatteavtalen är tillämplig?

3 Gällande rätt m.m.

Rätt till pension behandlas som inkomst av tjänst (10 kap. 2 § IL).

Med pension avses bl.a. ersättningar som betalas ut på grund av tidigare tjänst på annat sätt än genom försäkring (10 kap. 5 § första stycket 3 IL).

Pension kan utbetalas till idrottsutövare efter avslutad idrottskarriär redan i unga år (RÅ 1990 ref. 95).

En engångsutbetalning som avlöst en pensionsutfästelse kan utgöra pension (RÅ 1994 not. 389 och RÅ 2010 not. 23).

Pension som utgår från Sverige på grund av förutvarande tjänst beskattas i Sverige om den tidigare verksamheten huvudsakligen utövats här (5 § första stycket 7 SINK).

Termer och uttryck som används i IL har samma betydelse och tillämpningsområde som i SINK om inte annat anges eller framgår av sammanhanget (2 § SINK).

Kontant ersättning eller annat vederlag som uppbärs från Sverige för idrottslig verksamhet som bedrivs i Sverige är skattepliktig inkomst (7 § lagen [1991:591] om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl., A-SINK).

Artikel 18 i OECD:s modellavtal anger att om inte bestämmelserna i artikel 19 punkt 2 (pension från offentlig tjänst) föranleder annat, beskattas pension och annan liknande ersättning som med anledning av tidigare anställning betalas till person med hemvist i en avtalsslutande stat, endast i denna stat.

I punkt 5 i kommentaren till artikel 18 i modellavtalet sägs att ordet "pension" i dess vanliga mening bara omfattar periodiska utbetalningar men orden "annan liknande ersättning" täcker icke-periodiska utbetalningar. Där anges att artikeln kan omfatta även engångsutbetalningar som görs efter det att anställningen upphört och som träder i stället för periodiska pensionsbetalningar.

Artikel 17 i modellavtalet anger att utan hinder av bestämmelserna i artiklarna 7 och 15 (tidigare 14 och 15) får inkomst som person med hemvist i en avtalsslutande stat förvärvar genom sin personliga verksamhet i den andra avtalsslutande staten i egenskap av sportsman, beskattas i denna andra stat.

4 Bedömning

4.1 Pension eller annan ersättning?

Ersättningar som betalas ut på grund av tidigare tjänst på annat sätt än genom försäkring är att anse som pension (10 kap. 5 § första stycket 3 IL). Stadgandet måste dock läsas i sitt sammanhang i paragrafen. Ersättningar på grund av tidigare tjänst kan också, beroende på omständigheterna, vara att anse som avgångsvederlag. Av RÅ 1990 ref. 95 framgår att belopp som enligt pensionsutfästelse utbetalas till idrottsutövare efter avslutad idrottskarriär redan i unga år är att anse som pension. Även en engångsutbetalning som avlöst en pensionsutfästelse har ansetts utgöra pension (RÅ 1994 not. 389 och RÅ 2010 not. 23).

I den ställda frågan grundar sig ersättningen på en tidigare anställning hos idrottsföreningen och är att betrakta som pension. Den förändring som görs, efter överenskommelse mellan föreningen och idrottsutövaren, och som innebär en avlösning av pensionsutfästelsen med en engångsutbetalning vid en tidigare tidpunkt, förändrar inte karaktären på ersättningen (jfr RÅ 1994 not. 389 och RÅ 2010 not. 23). Skatteverket anser därmed att oavsett om den avtalade pensionen betalas ut löpande eller i form av engångsbelopp är utbetalningen att anse som pension.

4.2 SINK eller A-SINK?

A-SINK innehåller inga bestämmelser om skatteplikt för pensionsutbetalningar p.g.a. tidigare idrottslig verksamhet. Det finns inga uttalanden i förarbetena om pensionsutbetalningar och därmed heller ingenting som visar att avsikten varit att sådana utbetalningar p.g.a. tidigare idrottslig verksamhet ska omfattas av lagen (prop. 1990/91:159).

SINK innehåller däremot en uttrycklig bestämmelse om att utbetalning av pension p.g.a. förutvarande tjänst är skattepliktig. Verksamheten ska huvudsakligen ha utövats i Sverige men det finns inga undantag för viss typ av verksamhet. Skatteverket anser därför att även pensionsutbetalningar som utbetalas p.g.a. tidigare idrottslig verksamhet omfattas av SINK. Som framgår ovan omfattas även engångsutbetalningar av begreppet pension i IL och därmed också i SINK.

4.3 Skatteavtal

Skatteverket anser att sådan utbetalning till idrottsutövaren, som enligt 4.1. ovan är att anse som pension, omfattas av artikel 18 i OECD:s modellavtal. Det finns ingenting i kommentaren till artikel 17 som antyder att avsikten varit att även pensionsutbetalningar ska omfattas. Artikel 17 har företräde framför artikel 7 (rörelse) och artikel 15 (enskild tjänst). Den har däremot inte företräde framför artikel 18 (pension). Artikel 18 innehåller en uttrycklig bestämmelse om pension och annan liknande ersättning p.g.a. tidigare anställning och det finns inget undantag för vissa typer av anställningar. Det finns heller ingenting i kommentaren till modellavtalet som antyder att pension och annan liknande ersättning p.g.a. tidigare anställning skulle vara undantagen från artikel 18 enbart därför att det var idrottslig verksamhet som utövades i anställningen. Av kommentaren till modellavtalet framgår att artikeln även kan omfatta engångsutbetalningar av pension.

De skatteavtal som Sverige har ingått med andra länder avviker ofta från OECD:s modellavtal när det gäller beskattningen av pensionsutbetalningar p.g.a. privat anställning. Enligt många skatteavtal har Sverige rätt att beskatta sådana utbetalningar. Eftersom skatteavtalen skiljer sig åt måste varje avtal läsas noggrant.

Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande 2008-05-29 (131 335261-08/111). Det innebär dock ingen förändring utan är enbart en fråga om uppdatering p.g.a. att reglerna i IL flyttats samt att ett rättsfall lagts till.