Avräkning utländsk skatt – vilka utländska inkomster krävs för att carry forward-belopp ska få avräknas?

1 Sammanfattning

Skatteverket anser att en förutsättning för att det ska vara aktuellt att tillämpa avräkningslagens bestämmelser om avräkning för utländsk skatt är att den skattskyldige har haft en utländsk inkomst som beskattats utomlands och som tagits upp till beskattning i Sverige det år avräkning ska göras. Det är först då som det är aktuellt att göra en spärrbeloppsberäkning. Det innebär att det inte är möjligt att få avräkning för carry forward-belopp om den skattskyldige bara har utländska inkomster som inte har beskattats utomlands.

2 Frågeställning

Avräkning för utländsk skatt görs det år den utländska inkomsten tas upp till beskattning. Om avräkning inte kan medges med hela den avräkningsbara utländska skatten det året kan avräkning medges under de kommande fem åren genom s.k. carry forward. Krävs det att den skattskyldige har utländska inkomster det år carry forward-beloppet ska avräknas? Måste det i så fall vara fråga om inkomster som beskattats utomlands eller räcker det att det finns sådana inkomster som inte beskattats utomlands men som ses som utländska inkomster i spärrbeloppsberäkningen enligt 2 kap. 9 § första stycket 2 lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt, AvrL?

3 Gällande rätt m.m.

Bestämmelser om avräkning för utländsk skatt finns i avräkningslagen.

En obegränsat skattskyldig som har haft en intäkt och en begränsat skattskyldig som har haft en intäkt hänförlig till ett fast driftställe i Sverige, har genom avräkning av utländsk skatt på intäkten rätt till nedsättning av statlig och kommunal inkomstskatt enligt 2 kap. AvrL om intäkten tagits upp enligt inkomstskattelagen (1999:1229), IL, om den skattskyldige har beskattats för intäkten i en utländsk stat och om intäkten anses härröra från den utländska staten enligt dess skattelagstiftning (2 kap. 1 § första stycket AvrL).

Rätt till avräkning enligt 2 kap. 1 § första stycket gäller inte om den statliga och kommunala inkomstskatten, den utländska skatten samt den utländska intäkten omfattas av skatteavtal. Vid avräkning med stöd av skatteavtal tillämpas dock övriga bestämmelser i 2 kap. AvrL (2 kap. 2 § AvrL).

Avräkning ska ske från svensk skatt som beslutas det år då den intäkt som beskattats i utländsk stat har ingått i underlaget för beslutet (2 kap. 7 § andra stycket AvrL).

Avräkning får ske med det lägsta av två belopp – summan av avräkningsbara utländska skatter (2 kap. 8 § AvrL) eller spärrbeloppet (2 kap. 9 § första stycket AvrL) där spärrbeloppet är den svenska skatt som tas ut på den utländska inkomsten.

I avräkningslagen tillämpas overallprincipen vilket innebär att det görs en gemensam spärrbeloppsberäkning för samtliga utländska förvärvsinkomster och att samtliga utländska skatter beaktas. Spärrbeloppet utgör summan av den statliga och kommunala inkomstskatt som, beräknad utan sådan avräkning, hänför sig till

1. de inkomster på vilka de utländska skatterna utgått, och
2. andra inkomster som har ingått i underlaget för beslut om slutlig skatt och som är hänförliga till fast driftställe eller fastighet i utlandet eller utgöra ränta, royalty eller utdelning i det fall utbetalaren är en utländsk stat, fysisk person med hemvist i utländsk stat eller utländsk juridisk person (2 kap. 9 § första stycket AvrL).

De avräkningsbara utländska skatter som ska jämföras med spärrbeloppet är summan av den utländska skatt som får avräknas enligt 2 kap. 1 §, utländsk skatt och annat belopp som ger rätt till avräkning enligt skatteavtal samt sådant överskjutande belopp (carry forward) som anges i 2 kap. 17-20 §§ (2 kap. 8 § AvrL).

Utländsk skatt som inte kan avräknas det år den utländska inkomsten tas upp till beskattning får avräknas under de kommande fem åren genom s.k. carry forward. För ett visst år får det sammanlagda belopp för vilket avräkning högst får ske inte överstiga det årets spärrbelopp enligt 2 kap. 9 § (2 kap. 17 § AvrL).

Bestämmelser om avräkning för carry forward infördes 1991. Av förarbetena framgår följande (prop. 1990/91:54 s. 291 och 340 f.). Genom 1990 års skattereform sänktes skattesatserna och reserveringsmöjligheterna minskades. Därmed minskade möjligheten för företag och fysiska personer att få avräkning det år då avräkning enligt huvudregeln ska ske (det år den utländska inkomsten tas upp till beskattning). Det medförde ett ökat behov av att ett senare år kunna avräkna sådant överskjutande belopp som inte rymts inom spärrbeloppet. Såväl i allmänmotiveringen som i författningskommentaren tydliggör regeringen att avräkning ett visst år högst får medges med ett belopp motsvarande spärrbeloppet för just detta år.

En utredning föreslog redan 1982 att carry forward-bestämmelser skulle införas (Ds B 1982:5). Det ledde dock inte till någon lagstiftning då. Utredningen framhöll att carry forward-bestämmelser utgör fördelar för den skattskyldige och bör därför gälla även om dubbelbeskattningen avser inkomster som omfattas av skatteavtal (prop. 1982/83:14 s. 89).

I OECD:s modellavtal är metodartikeln uppdelad på artikel 23 A som innehåller undantagandemetoden (exemptmetoden) och artikel 23 B som innehåller avräkningsmetoden (creditmetoden). I kommentaren till avräkningsmetoden framhålls följande (punkterna 60, 62 och 66). Artikel 23 B innehåller huvudprincipen för avräkning men inga detaljerade bestämmelser för hur avräkningen ska beräknas eller tillämpas. Många problem kan uppstå men erfarenheterna visar att många länder har detaljerade bestämmelser för avräkning i sin interna lagstiftning. Många skatteavtal hänvisar därför till intern lagstiftning. På grund av de problem som uppkommer när avräkningsmetoden ska tillämpas så vill OECD inte föreslå någon uttrycklig och enhetlig lösning i modellavtalet utan överlåter på varje enskilt land att tillämpa sin egen lagstiftning och teknik. Möjligheten att föra över outnyttjade belopp till ett senare år nämns särskilt som en sådan fråga där vissa länder infört sådana regler.

4 Bedömning

Om den utländska skatten, den utländska intäkten samt den statliga och kommunala inkomstskatten omfattas av skatteavtal så är det skatteavtalet som ger rätt till avräkning om metodartikeln innebär att Sverige ska tillämpa avräkningsmetoden. Skatteavtal som bygger på OECD:s modellavtal begränsar dock avräkningen till den skatt som tas ut på den utländska inkomsten. Skatteavtalen innehåller inga regler om carry forward, det framgår av kommentaren till OECD:s modellavtal och av förarbetsuttalande till avräkningslagen. Även om ett skatteavtal ger rätt till avräkning det år den utländska inkomsten tas upp till beskattning är således vare sig skatteavtalet eller 2 kap. 2 § AvrL tillämpliga när det blir aktuellt att avräkna ett carry forward-belopp. Det är i stället bestämmelserna i avräkningslagen som ger rätt till avräkning för carry forward-belopp.

Det framgår såväl av lagtext som av förarbeten att när ett carry forward-belopp ska avräknas får avräkningen inte överstiga det spärrbelopp som beräknas det året. En förutsättning för att kunna beräkna ett spärrbelopp är att det finns utländska inkomster. Det krävs således att det finns utländska inkomster som tas upp till beskattning i Sverige det år carry forward-beloppet ska avräknas. Frågan är om det krävs att viss del av de utländska inkomsterna beskattats utomlands eller om spärrbeloppsberäkningen kan bestå enbart av sådana inkomster som inte beskattats utomlands men som räknas upp i 2 kap. 9 § första stycket 2 AvrL.

Innan carry forward-bestämmelsen infördes var det över huvudtaget inte aktuellt att tillämpa avräkningslagens bestämmelser om det inte fanns en utländsk inkomst som beskattats utomlands och som togs upp till beskattning i Sverige det aktuella året. Denna grundläggande förutsättning finns numera i 2 kap. 1 § första stycket AvrL. Denna grundläggande förutsättning är också uppfylld om en utländsk inkomst som tas upp till beskattning i Sverige det aktuella beskattningsåret omfattas av skatteavtal och har beskattats utomlands (2 kap. 2 § AvrL). Skatteverket anser inte att denna grundläggande princip ändrades när carry forward-bestämmelsen infördes. Det finns ingenting i förarbetena som tyder på att det ska vara möjligt att göra en spärrbeloppsberäkning där enbart sådana utländska inkomster ingår som inte beskattats utomlands.

Skatteverket anser därför att systematiken i avräkningslagen innebär att en förutsättning för att det ska vara aktuellt att tillämpa lagens bestämmelser är att den skattskyldige har haft en utländsk inkomst som beskattats utomlands och som tagits upp till beskattning i Sverige det år avräkning ska göras. Det är bara om de grundläggande förutsättningarna i 2 kap. 1 § första stycket AvrL är uppfyllda eller om avräkning ska göras med stöd av skatteavtal som det är aktuellt att gå vidare och göra en spärrbeloppsberäkning. Det är således inte möjligt att få avräkning för carry forward om den skattskyldige bara har sådana utländska inkomster som inte har beskattats utomlands och som anges i 2 kap. 9 § första stycket 2 AvrL.