Beskattningsland för tjänster med anknytning till fastighet, mervärdesskatt

1 Sammanfattning

Skatteverket anser att det tillvägagångssätt som anges i punkt 125 i EU-kommissionens förklarande anmärkningar om tjänster med anknytning till fast egendom ska användas när man ska avgöra om en tjänst har anknytning till fastighet enligt 5 kap. 8 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML.

I punkterna 131-284 i de förklarande anmärkningarna om tjänster med anknytning till fast egendom har EU-kommissionen utvecklat sin syn på hur de nya bestämmelserna i artikel 31a-b i genomförandeförordningen (EU) nr 282/2011 ska tolkas. Skatteverket anser att det som sägs i dessa punkter ska tillämpas som vägledning vid bedömningen av om en tjänst har anknytning till en fastighet.

2 Frågeställning

Sedan den 1 januari 2017 tillämpas nya regler i genomförandeförordningen som rör beskattningsland för tjänster med anknytning till fast egendom. EU-kommissionen har tagit fram förklarande anmärkningar som tydliggör hur de anser att dessa nya regler ska tolkas.

Frågan är hur de nya reglerna i genomförandeförordningen samt kommissionens förklarande anmärkningar påverkar tillämningen av 5 kap. 8 § ML.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 ML och mervärdesskattedirektivet

En tjänst med anknytning till en fastighet är omsatt inom landet om fastigheten är belägen i Sverige (5 kap. 8 § ML).

Den svenska bestämmelsen i 5 kap. 8 § ML motsvaras av artikel 47 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt (mervärdesskattedirektivet). 5 kap. 8 § ML ska tolkas EU-konformt (prop. 2009/10:15 s. 79 och 214).

Bestämmelsen i mervärdesskattedirektivet innehåller även exempel på tjänster som har anknytning till fast egendom. För att uppräkningen inte ska komma att betraktas som uttömmande har exemplen inte tagits in i den svenska lagtexten. Exemplen har i stället tagits in i specialmotiveringen till 5 kap. 8 § ML (prop. 2009/10:15 s. 100 f.).

3.2 Genomförandeförordningen

Genomförandeförordningen innehåller tillämpningsföreskrifter för mervärdesskattedirektivet. Förordningen är bindande och direkt tillämplig i alla medlemsstater.

Nya regler som rör tjänster med anknytning till fast egendom har tagits in i genomförandeförordningen. Dessa regler ska tillämpas från och med den 1 januari 2017.

Tjänster med anknytning till fast egendom ska i beskattningslandshänseende endast omfatta de tjänster som har en tillräckligt direkt anknytning till egendomen. Tjänster ska anses ha en tillräckligt direkt anknytning till fast egendom i följande fall.

a) Tjänsten har sitt ursprung i en fast egendom och egendomen utgör en väsentlig beståndsdel för tjänsten. Egendomen ska vara central och absolut nödvändig för tjänsten.

b) Tjänsten tillhandahålls för eller riktas mot en fast egendom. Tjänsten ska syfta till att åstadkomma en rättslig eller fysisk ändring av egendomen (artikel 31a.1 i genomförandeförordningen).

I genomförandeförordningen ges exempel på tjänster som särskilt ska anses ha direkt anknytning till fast egendom och på tjänster som inte har sådan anknytning (artikel 31a.2 och 3 i genomförandeförordningen).

Vidare regleras särskilt vad som gäller när utrustning ställs till en kunds förfogande för att arbete ska utföras på fast egendom (artikel 31b i genomförandeförordningen).

3.3 EU-kommissionens förklarande anmärkningar

EU-kommissionen har den 26 oktober 2015 publicerat förklarande anmärkningar som behandlar de nya bestämmelserna i genomförandeförordningen rörande platsen för tillhandahållanden av tjänster med anknytning till fast egendom (förklarande anmärkningar om tjänster med anknytning till fast egendom).

De förklarande anmärkningarna om tjänster med anknytning till fast egendom innehåller bakgrundsinformation om de aktuella bestämmelserna och förklaringar av hur reglerna ska tolkas enligt kommissionens generaldirektorat för skatter och tullar. Anmärkningarna är inte rättsligt bindande utan är avsedda som vägledning för medlemsstaterna vid tolkningen av bestämmelserna. De utgör inte något hinder för att medlemsstaterna och nationella skattemyndigheter antar nationella riktlinjer på samma område.

4 Bedömning

Genomförandeförordningens bestämmelser anger hur mervärdesskattedirektivets bestämmelse om tjänster med anknytning till fast egendom i beskattningslandshänseende ska tolkas. Den svenska bestämmelsen om beskattningsland för tjänster med anknytning till fastighet har samma innebörd som artikel 47 i mervärdesskattedirektivet och genomförandeförordningens bestämmelser är direkt tillämpliga i Sverige.

Enligt de förklarande anmärkningarna om tjänster med anknytning till fast egendom, punkt 125, ska man för att avgöra om en tjänst har anknytning till fast egendom eller inte tillämpa följande tillvägagångssätt.

• Kontrollera om tjänsten finns särskilt angiven i artikel 31a.2 i genomförandeförordningen. Om så är fallet är det fråga om en tjänst med anknytning till fast egendom.
• Kontrollera om tjänsten finns särskilt angiven i artikel 31a.3 i genomförandeförordningen. Om så är fallet är det inte fråga om en tjänst med anknytning till fast egendom.
• Om tjänsten inte finns angiven i någon av förteckningarna i artikel 31a.2 eller 3 ska det avgöras om tjänsten uppfyller några av kriterierna i artikel 31a.1. För att det ska vara en tjänst med anknytning till en fast egendom krävs då att det är
• en tjänst som har sitt ursprung i en fast egendom och där egendomen är en väsentlig beståndsdel för tjänsten samt är central och absolut nödvändig för tjänsten, eller
• en tjänst som tillhandahålls för eller riktas mot en fast egendom och som syftar till en rättslig eller fysisk förändring av egendomen.

Skatteverket anser att det tillvägagångssätt som anges i punkt 125 i de förklarande anmärkningarna om tjänster med anknytning till fast egendom ska användas när man ska avgöra om en tjänst har anknytning till fastighet enligt 5 kap. 8 § ML.

I punkterna 131-284 i de förklarande anmärkningarna om tjänster med anknytning till fast egendom har EU-kommissionens utvecklat sin syn på hur de nya bestämmelserna i genomförandeförordningen ska tolkas. Skatteverket anser att det som sägs i dessa punkter ska tillämpas som vägledning vid bedömningen av om en tjänst har anknytning till fastighet.