Motsvarar ett private limited company på Jersey ett svenskt aktiebolag vid tillämpning av bestämmelserna om näringsbetingade andelar?

1 Sammanfattning

Skatteverket anser att ett private limited company som är hemmahörande på Jersey (Private Ltd) och där samtliga delägare är begränsat ansvariga för bolagets förpliktelser motsvarar ett svenskt aktiebolag vid tillämpning av bestämmelserna om skattefri utdelning och kapitalvinst på näringsbetingade andelar i inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Detta gäller även när bolagsskattesatsen för Private Ltd är 0 %. Andelar i ett Private Ltd kan därför vara näringsbetingade enligt bestämmelserna i 24 kap. 13 § IL om övriga villkor i 24 kap. IL är uppfyllda.

Av särskild betydelse vid bedömningen är att delägarna inte är personligt ansvariga för ett Private Ltd:s förpliktelser och skulder samt att ett Private Ltd inte är föremål för delägarbeskattning på Jersey. Skatteverket anser att en utländsk företagsform inte kan anses motsvara ett svenskt aktiebolag när minst en delägare har obegränsat personligt ansvar för företagets skulder medan övriga delägares personliga ansvar är begränsat till aktiekapitalet. Det följer av RÅ 2009 ref. 100.

2 Frågeställning

Ett svenskt aktiebolag äger samtliga andelar i ett Private Ltd. Det svenska moderbolagets ansvar för dotterbolagets förpliktelser och skulder är begränsat till insatt kapital. Dotterbolaget är skattesubjekt på Jersey, men skattesatsen är 0 %.

Enligt bestämmelserna i 24 kap. IL, kan utdelning vara skattefri för det mottagande bolaget om andelarna i det utdelande bolaget är näringsbetingade. En förutsättning är att andelarna i det utdelande bolaget motsvarar ett svenskt aktiebolag enligt 24 kap. 13 § och 2 kap. 2 § IL. Frågan har därför uppkommit om bolagsformen Private Ltd kan anses motsvara ett svenskt aktiebolag och om andelar i ett sådant bolag därmed kan vara näringsbetingade.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Inkomstskattelagen

Aktieutdelning är skattefri för mottagaren under förutsättning att aktierna i det utdelande bolaget är näringsbetingade, 24 kap. IL. Aktier i ett aktiebolag är näringsbetingade om kraven i 24 kap. 14 § IL är uppfyllda och aktierna ägs av ett svenskt aktiebolag som inte är ett investmentföretag, 24 kap. 13 § IL.

Termer och uttryck som används i IL ska också omfatta motsvarande utländska företeelser om det inte anges eller framgår av sammanhanget att bara svenska företeelser avses, 2 kap. 2 § IL.

3.2 Förarbeten

Lagstiftaren har i olika sammanhang uttalat att det ligger i sakens natur att de svenska associationsformerna aktiebolag och ekonomisk förening inte alltid har en identiskt lika motsvarighet i utländska stater. Det krävs därför inte någon absolut identitet vid denna typ av jämförelse. Det får i de enskilda fallen avgöras om likheterna är tillräckligt stora (prop. 1999/2000:2, del 2, s. 22). Hur nära den utländska företeelsen ska överensstämma med den svenska för att anses motsvara denna är beroende av vilket slags företeelse och vilken regel det är fråga om (prop. 1999/2000:2 del 1 s. 519).

Det krävs dock att den utländska företeelsen är en utländsk juridisk person, dvs. den ska ha rättskapacitet och kunna förvärva rättigheter och åta sig skyldigheter, kunna föra talan inför domstolar m.m. Denna prövning görs utifrån de associationsrättsliga bestämmelserna i den utländska företeelsens hemland (se prop. 2002/2003:96 s. 104 f samt prop. 1999/2000:2, del 2, s. 22).

I förarbetena till reglerna om näringsbetingade andelar uttalas att vid tillämpningen av bestämmelsen i 24 kap. 13 § ska andelar i delägarbeskattade utländska företag uteslutas (prop. 2002/03:96, s. 105).

3.3 Rättspraxis

Högsta förvaltningsdomstolen har prövat om den ryska associationsformen obshchestvo s ogranichennoj otvetstvennost´ju (OOO) motsvarade ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av bestämmelserna om näringsbetingade andelar i 24 kap. IL, RÅ 2009 ref. 100.

Högsta förvaltningsdomstolen gjorde först en civilrättslig jämförelse mellan ett OOO och ett svenskt aktiebolag. Vid denna jämförelse framhölls att ett OOO:s delägare inte var personligen ansvariga för bolagets skulder. Även i övrigt ansågs ett OOO ha stora likheter med ett svenskt aktiebolag. Vissa skillnader påtalades dock. Ägarna i ett OOO har inte aktier utan procentuella andelar. En delägare kan uteslutas ur ett OOO.

Högsta förvaltningsdomstolen uttalade att ovan nämnda skillnader saknade betydelse. Vidare framhölls att en delägare kan träda in i ett OOO genom att tillskjuta kapital samt att en delägare vid ett utträde ur bolaget har rätt att få ut sin andel av bolagets nettotillgångsmassa. Enligt domstolen finns liknande möjligheter i ett svenskt aktiebolag genom riktade nyemissioner och inlösen av aktier. Bedömningen blev att ett OOO civilrättsligt motsvarar ett svenskt aktiebolag.

Högsta förvaltningsdomstolen gjorde även en skatterättslig jämförelse. Domstolen anförde att eftersom syftet med reglerna om näringsbetingade andelar är att undvika beskattning i flera bolagsled krävs vidare att ett OOO är ett eget inkomstskattesubjekt i Ryssland. Då ett OOO uppfyllde även detta krav ansågs det motsvara ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av bestämmelserna om näringsbetingade andelar.

Förutom OOO har Skatterättsnämnden i ett antal förhandsbesked, som inte överklagats av Skatteverket, ansett att en utländsk juridisk person har motsvarat ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av bestämmelserna om näringsbetingade andelar. Det har bl.a. gällt andelar i ett private company limited by shares i Gibraltar (SRN 2009-02-24, dnr 49-08/D), ett Naamloze Vennootschappen i Nederländska Antillerna (SRN 2009-04-07, dnr 2-09/D), ett sociedade por quotas i Angola (SRN 2011-12-12, dnr 29-11/D) och ett sociedad de responsabilidad limitada i Chile (SRN 2011-12-12, dnr 92-11/D).

Skatterättsnämndens har härutöver prövat om ett amerikanskt limited liability company (LLC) motsvarade ett svenskt aktiebolag enligt reglerna om näringsbetingade andelar (SRN 2015-06-26, dnr 119-14/D ).

Ett LLC är en juridisk person med egen rättskapacitet och ägarna är inte personligen ansvariga för bolagets förbindelser eller skulder. Ett LLC utvisar även i övrigt stora likheter med ett svenskt aktiebolag. Exempelvis kan delägare i ett LLC inte göras ansvariga för bolagets skulder. En skillnad är dock att ett LLC inte har något aktiekapital utan ägarnas insatser bokförs på kapitalkonton.

Ett LLC skatterättsliga status registreras hos den amerikanska skattemyndigheten (IRS). Ett LLC kan registreras som ett eget skattesubjekt, ett delägarbeskattat subjekt eller, om det bara finns en ägare, som ett subjekt där bolagets inkomst beskattas direkt hos ägaren. Ett LLC som är registrerat som skattesubjekt inkomstbeskattas i USA. Att statusen som skattesubjekt är valfri saknade, enligt Skatterättsnämndens uppfattning, betydelse eftersom en ändring av skattestatus inte kan ske utan att det räknas som ett byte av företagsform.

Skatterättsnämnden konstaterade att ett LLC som är registrerat som ett eget skattesubjekt, kan anses motsvara ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av reglerna om näringsbetingade andelar i IL. Skatteverket delade denna uppfattning och överklagade inte.

3.4 Lagstiftningen på Jersey

3.4.1 Associationsrätt

Enligt lagstiftningen på Jersey (the Companies [Jersey] Law 1991) kan ett Private Ltd bildas och ägas av en eller flera fysiska eller juridiska personer. Ett Private Ltd blir en juridisk person i samband med att det registreras.

Ett Private Ltd kan ge ut aktier till nominellt belopp (par value) eller utan sådant (no par value). Ansvaret för en aktieägare i ett Private Ltd kan begränsas genom aktien (limited by shares) eller vara obegränsat (unlimited shares). De olika ansvarsbegränsningarna utesluter inte varandra. Ägarna av limited shares är inte personligen ansvariga för Private Ltd:s förpliktelser och skulder. Varje sådan aktieägare riskerar därför endast sitt tillskjutna kapital och är i övrigt skyddade från krav från Private Ltd:s fordringsägare. Ägarna av unlimited shares har vid Private Ltd:s upplösande (winding up) ett obegränsat ansvar gentemot dess fordringsägare.

Vilken typ av ansvarighet som föreligger för aktieägare i ett Private Ltd framgår av ”memorandum of association” (MOA) och för att ändra MOA krävs att ägarna fattar ett särskilt beslut (special resolution) med minst 2/3 majoritet. En kopia av beslutet ska sändas till Companies Registry inom 21 dagar. Delägare i ett Private Ltd är dock inte, utan ett skriftligt godkännande, bunden av en ändring av MOA som sker för tid efter att denne blev delägare om ändringen medför en ökad skyldighet att tillskjuta pengar till bolaget.

3.4.2 Skatterätt

Ett bolag som är bildat på Jersey har som huvudregel hemvist där. Bolaget tappar dock sin hemvist på Jersey om affärsverksamheten och kontrollen ligger i ett annat land/territorium där skattesatsen är 20 % eller mer och bolaget enligt det andra landet anses ha hemvist där.

Ett Private Ltd som är hemmahörande på Jersey är ett eget inkomstskattesubjekt där och är inte delägarbeskattat.

En ny skatteregim, The zero-ten corporate tax structure, trädde ikraft på Jersey den 1 januari 2009 men har i vissa delar tillämpats från den 3 juni 2008. Ett Private Ltd är som utgångspunkt obegränsat skattskyldigt i Jersey och därmed skattskyldig för samtliga sina inkomster. Den normala bolagsskattesatsen på Jersey är 0 %, men undantag görs för bl.a. serviceföretag (20 %) och finansiella tjänsteföretag (10 %). Tidigare uppgick den normala bolagsskattesatsen till 20 %, men för International Business Companies var skattesatsen maximalt 30 %.

4 Bedömning

Skatteverket anser att ett Private Ltd vars samtliga delägare är begränsat ansvariga för bolagets förpliktelser motsvarar ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av reglerna om näringsbetingade andelar. Skatteverket anser att det krävs att samtliga delägare har ett begränsat ansvar för bolagets förpliktelser för att en utländsk företagsform ska vara jämförbar med ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av reglerna om skattefri utdelning och kapitalvinst på näringsbetingade andelar. Skatteverket anser att det följer av RÅ 2009 ref. 100 (Skatteverkets ställningstagande 2015-10-29, Utländska företag med minst en obegränsat ansvarig delägare motsvarar inte svenska aktiebolag vid tillämpningen av reglerna om skattefri utdelning och kapitalvinst, dnr 131 573345-15/111). Det målet gällde, precis som den ställda frågan, en tillämpning av reglerna om näringsbetingade andelar.

Ett Private Ltd som är hemmahörande på Jersey är ett eget skattesubjekt där. Ett Private Ltd är inte delägarbeskattat. Beskattning av ett Private Ltd sker med en skattesats mellan 0 % och 20 % beroende på vilken kategori bolaget tillhör. Den omständigheten att ett Private Ltd i vissa fall beskattas med en nollskattesats hindrar inte, enligt Skatteverkets uppfattning, att kravet på skattskyldighet är uppfyllt. Stöd för denna uppfattning finns i Skatterättsnämndens förhandsbesked 2009-02-24, dnr 49-08/D. Det faktum att det går att välja omfattningen på aktieägarnas ansvar utgör inte heller något hinder. Det är, enligt Skatteverkets uppfattning, de faktiskt gjorda valen som ska bedömas. Det finns stöd för detta förhållningssätt i Skatterättsnämndens förhandsbesked 2015-06-26 dnr 119-14/D. I det ärendet fanns det en valfrihet för delägarna att ändra ett LLC skatterättsliga status från skattesubjekt till delägarbeskattat subjekt. Det var den för LLC valda statusen som Skatterättsnämnden beaktade vid bedömningen av om bolaget motsvarade ett svenskt aktiebolag.