Förändring av villkoren för upplåtelse av en privatbostadsrätt

1 Sammanfattning

En väsentlig förändring av villkoren för upplåtelse av bostadsrätt innebär att den anses avyttrad och medför därmed en kapitalvinstbeskattning. Försäljningsintäkten är marknadsvärdet av den nya förändrade bostadsrätten med justering för om ersättning har erhållits eller lämnats för förändringen.

En mindre förändring av villkoren medför dock inte att bostadsrätten anses vara avyttrad. Erhållen ersättning ska då tas upp till beskattning i kapital som en inkomst hänförlig till innehav av tillgång. Lämnad ersättning får läggas till bostadsrättens anskaffningsutgift.

Om lägenheten förändras utan att det sker någon förändring av villkoren för upplåtelsen, ska erhållen ersättning vanligtvis beskattas som en inkomst hänförlig till uthyrning av privatbostadsrätt.

2 Frågeställning

Ställningstagandet ”Kapitalvinst - sammanläggning eller uppdelning av bostadsrätt” 2006-06-19 (dnr 380192-06/111) behandlar beskattningen när en bostadsrätt ombildas till två nya bostadsrätter, eller omvänt att två bostadsrätter ombildas till en ny bostadsrätt.

Det kan också förekomma att två bostadsrättshavare vill förändra sina bostäder så att den enes lägenhet blir större medan den andres lägenhet i motsvarande mån blir mindre. En sådan förändring av lägenhetsytan kan liknas vid en fastighetsreglering där mark överförs från en fastighet till en annan fastighet enligt 5 kap. fastighetsbildningslagen. Motsvarande civilrättsliga lagstiftning saknas dock för bostadsrätter och det finns därför inte heller några särskilda bestämmelser som anger hur detta ska beskattas.

En bostadsrätt kan också utökas med något som tidigare inte har varit upplåtet med bostadsrätt. Det kan t.ex. vara ett vindsutrymme, en intilliggande hyreslägenhet eller en parkeringsplats som införlivas i bostadsrätten.

Frågan är hur sådana förändringar av bostadsrätten ska beskattas.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Civilrätt

En bostadsrättsförening kan upplåta lägenhet med bostadsrätt. Med bostadsrätt avses den rätt i föreningen som en medlem har på grund av upplåtelse av en lägenhet (1 kap. 3 § bostadsrättslag (1991:614), BrL). Bostadsrätt är alltså i grunden en nyttjanderätt till en viss lägenhet.

Upplåtelseavtalet ska ange den lägenhet som upplåtelsen avser (4 kap. 5 § BrL). Den ekonomiska planen ska bl.a. innehålla uppgift om lägenheternas storlek och en kortfattad lägenhetsbeskrivning. Bostadsrätten omfattar alltså lägenhetens storlek och utseende enligt upplåtelseavtalet, eventuellt kompletterat med uppgifter om lägenheten i den ekonomiska planen.

Det civilrättsliga förfarandet vid förändring av en bostadsrätt har bl.a. behandlats i SOU 1998:80 ”Bostadsrättsregister”. På sidan 189-190 anför utredningen följande.

”Vi har förstått att det i praktiken förekommer att bostadsrättshavare ”säljer av” en del av sin bostadsrätt. Detta förfarande är enligt vår mening inte förenligt med BRL. Vi menar, även om vi är medvetna om att olika synsätt finns, att en ”avstyckning” eller ”sammanläggning” endast kan göras inom ramen för 6 kap. 11 § BRL. Det innebär att i formell mening måste bostadsrätten övergå till föreningen. Därefter krävs ett beslut om att den aktuella bostadsrätten eller bostadsrätterna skall upphöra. Detta beslut kan bara tas av föreningsstämman”

”Det sagda medför följande. Om en bostadsrättshavare önskar avskilja en del av ytan för att denna skall bli eller ingå som en del i en ny lägenhet eller slå ihop flera lägenheter, krävs ett beslut om att aktuella bostadsrätter skall upphöra.”

Huvudprincipen är att föreningen inte ensidigt kan förändra villkoren i upplåtelseavtalet för en bostadsrätt. Föreningsstämman kan dock, utan bostadsrättshavarens samtycke, fatta beslut om en förändring av en viss bostadsrättslägenhet med anledning av en om- eller tillbyggnad. Ett sådant beslut kräver dock s.k. kvalificerad majoritet och att hyresnämnden godkänner beslutet (9 kap. 16 § punkten 2 BrL).

3.2 Skatterätt

Kapitalvinst ska tas upp till beskattning i inkomstslaget kapital (42 kap. 1 § inkomstskattelag (1999:1229), IL). Med kapitalvinst avses vinst vid avyttring av tillgång (41 kap. 2 § IL). Med avyttring avses försäljning, byte eller liknande överlåtelse av tillgång (44 kap. 3 § IL). Avyttring av en tillgång medför alltså en kapitalvinstbeskattning.

I RÅ 2003 not. 107 behandlades frågan om ändring av villkoren för en teckningsoption medförde att optionen ansågs vara avyttrad. Ändringen innebar att teckningstiden förlängdes med tre månader och att teckningskursen höjdes. Sammantaget medförde detta ingen förändring av optionens marknadsvärde. Skatterättsnämnden anförde att det var fråga om en väsentlig förändring av villkoren och att optionen därmed ansågs avyttrad för sitt marknadsvärde. Högsta förvaltningsdomstolen gjorde samma bedömning och fastställde förhandsbeskedet.

Enligt praxis anses en omvandling av aktier som innebär att de ges rätt till ökad eller minskad utdelning, som en sådan förändring av andelsrätten att de anses vara avyttrade och därmed medför en kapitalvinstbeskattning (se t.ex. RÅ 1997 ref. 81, RÅ 2000 ref. 44, och RÅ 2005 ref.76).

4 Bedömning

Enligt praxis kan en förändring av villkoren för ett värdepapper innebära att det ursprungliga värdepappret anses ha ersatts av ett nytt värdepapper, varvid ett byte anses ha skett. Detta är t.ex. fallet när rätten till utdelning har förändrats för en aktie eller när villkoren för en option väsentligt har förändrats.

Bostadsrätt är den rätt som medlemmen har genom upplåtelseavtalet. Skatteverket anser att en förändring av villkoren för upplåtelsen innebär att hela den tidigare bostadsrätten har ersatts av en ny bostadsrätt genom ett byte, eller så kvarstår den tidigare bostadsrätten. Det innebär att erhållen ersättning för att avstå en viss del av lägenhetsytan inte kan behandlas som att bostadsrätten endast delvis har avyttrats.

Ett viktigt villkor i upplåtelseavtalet är storleken av lägenhetsytan och vad som i övrigt omfattas av upplåtelsen, såsom förråd, parkeringsplats, uteplats och liknande utrymme. Skatteverket anser att en väsentlig förändring av dessa villkor för upplåtelsen innebär att bostadsrätten har ersatts av en ny bostadsrätt, vilket medför att den tidigare bostadsrätten anses ha avyttrats. Försäljningsintäkten är marknadsvärdet av den nya förändrade bostadsrätten med justering för om ersättning har erhållits eller lämnats för förändringen.

4.1 Väsentlig förändring av villkoren

Det är inte möjligt att närmare ange vad som är en sådan väsentlig förändring av bostadsrätten som medför att den ska anses ha avyttrats, t.ex. ett visst antal kvadratmeter eller en viss procentuell förändring av lägenhetsytan.

En väsentlig förändring av upplåtelseavtalet bör vanligtvis föreligga om två bostadsrättshavare har kommit överens om att förändra storleken av sina lägenheter, t.ex. genom att ett rum i den ena lägenhet överförs till den andra lägenheten. Om lägenheten utökas eller minskas med en inte obetydlig yta bör detta vara en sådan väsentlig förändring av upplåtelsen att bostadsrätten anses ha avyttrats. Det kan vara en yta som tidigare inte varit upplåten med bostadsrätt eller att en viss yta övergår till att disponeras av föreningen. En väsentlig förändring av bostadsrätten kan också föreligga om bostadsrätten utvidgas med rätten att disponera en viss parkeringsplats och att det väsentligt ökar bostadsrättens marknadsvärde.

En väsentlig förändring av bostadsrätten bör ske genom att stämman beslutar om att föreningen ska lösa in bostadsrätten och därefter upplåta en ny bostadsrätt. Det förekommer dock att förändringen av villkoren för upplåtelsen sker genom ett s.k. tilläggsavtal eller att det ursprungliga upplåtelseavtalet justeras med en ny uppgift om insats, andelstal och lägenhetsyta. Enligt Skatteverket bör också ett sådant förfarande medföra att bostadsrätten anses vara avyttrad. Avyttringen sker när bostadsrätten löses in av föreningen, alternativt när det ursprungliga upplåtelseavtalet ändras eller kompletteras med ett tilläggsavtal.

Exempel 1

Per och Lotta äger var sin bostadsrätt. De har kommit överens om att 30 kvm av Pers lägenhet ska överföras till Lottas lägenhet för 500 000 kr. Föreningens styrelse har godkänt förändringen och gör en formell ändring av de tidigare upplåtelseavtalen med uppgift om nya insatser, andelstal och lägenhetsytor.

Detta anses vara en sådan väsentlig förändring av bostadsrätterna, som innebär att det har bildats två nya bostadsrätter. De tidigare bostadsrätterna anses därför ha avyttrats, vilket medför en kapitalvinstbeskattning. Pers nya bostadsrätt värderas till 2 500 000 kr och Lottas nya bostadsrätt värderas till 1 500 000 kr. För sin tidigare bostadsrätt har Per fått en ny bostadsrätt som är värd 2 500 000 + kontant ersättning från Lotta med 500 000 kr. Sammantaget har han därmed sålt sin bostadsrätt för 3 000 000 kr. Lotta har fått en ny bostadsrätt som är värd 1 500 000 kr, men hon har också betalat kontant ersättning till Per med 500 000 kr. Hon har därmed sålt sin tidigare bostadsrätt för 1 500 000 – 500 000 = 1 000 000 kr. Anskaffningsutgiften för den nya bostadsrätten är dess marknadsvärde, dvs. 2 500 000 kr respektive 1 500 000 kr.

De nya bostadsrätterna anses som köp av en s.k. ersättningsbostad, vilket medför att Per och Lotta, helt eller delvis, kan få uppskov med beskattningen av kapitalvinsten om övriga villkor för uppskov är uppfyllda.

4.2 Mindre förändring av villkoren

En mindre förändring av upplåtelseavtalet innebär inte att bostadsrätten ska anses skattemässigt avyttrad och medför således ingen kapitalvinstbeskattning. En sådan mindre förändring kan exempelvis vara en överföring av ett mindre förrådsutrymme, liksom mindre förändringar till följd av vissa ombyggnadsåtgärder, t.ex. att våtutrymmen förändras i samband med ett stambyte, installation av en hiss eller annan liknande åtgärd. Det kan alltså ofta vara sådana ändringar av bostadsrätten som föreningen kan besluta om med stöd av 9 kap. 16 § punkten 2 BrL. Detta gäller oavsett om föreningen har löst in bostadsrätten och upprättat ett nytt upplåtelseavtal, eller om föreningen endast har ändrat eller kompletterat det tidigare upplåtelseavtalet.

Ersättning som betalas för exempelvis en mindre ökning av lägenhetsytan får läggas till anskaffningsutgiften för bostadsrätten. Det gäller oavsett om betalning sker till en annan bostadsrättshavare eller till föreningen. Erhållen ersättning ska beskattas som en kapitalinkomst på grund av innehav av bostadsrätten (42 kap. 1 § IL). Återbetalning av insats ska dock minska bostadsrättens anskaffningsutgift (46 kap. 5 § IL).

Exempel 2

Lars och Eva äger var sin bostadsrätt. Föreningen har beslutat om en ombyggnad som bl.a. medför att Lars lägenhet minskas med 4 kvm och Evas lägenhet utökas med 2 kvm. Föreningen ska ersätta Lars med 100 000 kr, varav 20 000 kr avser minskning av insatsen. Eva ska betala 50 000 kr till föreningen, varav 10 000 kr avser höjning av insatsen och resterande 40 000 kr betecknas som en upplåtelseavgift.

Detta bör anses som en sådan mindre förändring av bostadsrätten, som inte medför att bostadsrätten anses ha avyttrats. Någon kapitalvinstbeskattning ska därför inte ske. Lars beskattas med 80 000 kr som en kapitalinkomst hänförlig till innehav av tillgång, dvs. bostadsrätten, och återbetalningen av insatsen med 20 000 kr ska minska bostadsrättens anskaffningsutgift. Eva får höja sin anskaffningsutgift för bostadsrätten med 50 000 kr.

4.3 Ingen förändring av villkoren

Det kan även förekomma att bostadsrättshavare avtalar om en förändring av sina lägenheter, utan att upplåtelseavtalen ändras. Bostadsrätt är den rätt som medlemmen har på grund av upplåtelseavtalet. Om det inte sker någon ändring av upplåtelseavtalet, har inte bostadsrätten förändrats och den kan därför inte heller anses ha avyttrats.

Om det sker en betalning för en sådan förändring av lägenheterna får den anses som en ersättning för att tills vidare hyra en viss yta tillhörig en annan bostadsrätt. Erhållen ersättning ska därför beskattas som en hyresinkomst för bostadsrätten enligt 42 kap. 30-31 §§ IL.

Exempel 3

Anders och Lisa äger varsin bostadsrätt. De har avtalat om att ett rum om 25 kvm i Anders lägenhet per den 1 juli 2016 ska tillföras Lisas lägenhet för 500 000 kr. Månadsavgiften för Anders bostadsrätt är 100 kr/kvm. Föreningens styrelse har godkänt förändringen som medför att Anders sätter igen en dörr till rummet och att Lisa istället öppnar upp en dörr till rummet från sin lägenhet. Någon förändring görs inte av upplåtelseavtalen, vilket innebär oförändrade uppgifter om insats, andelstal för beräkning av årsavgiften och lägenhetsyta.

Eftersom det inte har skett någon förändring av villkoren för föreningens upplåtelse av bostadsrätten, har det inte heller skett någon avyttring av bostadsrätten. Innebörden av deras avtal får istället anses vara att Anders tillsvidare upplåter en del av sin bostadsrätt till Lisa för ett engångsbelopp med 500 000 kr.

Anders ska därför för beskattningsåret 2016 ta upp en hyresinkomst till beskattning med 500 000 kr. Avdrag får göras för den del av årsavgiften som avser den uthyrda delen (42 kap. 31 § IL), dvs. med 15 000 kr (25 kvm x 100 kr x 6 månader), samt ett schablonavdrag med 40 000 kr (42 kap. 30 § IL). Sammanlagt ska alltså Anders redovisa en inkomst avseende upplåtelse av en privatbostad med 445 000 kr (500 000 - 15 000 - 40 000).

Lisas betalning med 500 000 kr är en ersättning för att disponera en del av Anders bostadsrätt, dvs. en hyreskostnad. Lämnad ersättning är därför en inte avdragsgill personlig levnadskostnad och kan således inte läggas till anskaffningsutgiften för hennes bostadsrätt.