Avdragsrätt för mervärdesskatt vid nyemission och konvertibla skuldebrev

Enligt tidigare besked (se rättsfallsprotokoll 34/03) lämnar Riksskatteverket (RSV) nedan sin syn på rättsläget med anledning av att verket överklagat och yrkat fastställelse av Skatterättsnämndens (SRN) beslut 2003-10-22, angående ett bolags avdragsrätt för nyemissionskostnader m.m.

1 Bakgrund

Som framgår av Handledning för mervärdesskatt 2003, s. 361 f. (MHL avsnitt 15.1.2) , kan rättsläget genom Regeringsrättens domar den 16 maj 2001 (RÅ 2001 not. 69 samt RÅ 2001 not. 70) - varigenom SRN:s förhandsbesked 1999-11-16 fastställdes - i korthet beskrivas enligt följande. Regeringsrätten har dels funnit att rätt till avdrag inte kan anses föreligga för ingående skatt hänförlig till ett bolags förvärv av konsulttjänster för inregistrering av ett bolags aktier på utländsk börs och dels att rätt till avdrag inte heller föreligger för ingående skatt på avgift för inregistrering av aktier på Stockholms fondbörs, årsavgift till denna eller avgift till Värdepapperscentralen VPC AB.

Vad beträffar nyemissionskostnader är följande passus från de nämnda notismålen av intresse: .."Vid inkomstbeskattningen har i praxis inte ansetts följa av enbart allmänna skatterättsliga principer att kostnader som uppkommer för att tillföra ett bolag aktiekapital eller för att notera ett bolags aktier på börs kan hänföras till den av bolaget bedrivna verksamheten (jfr RÅ 1971 Fi. 64 och RÅ 1992 ref. 55 II). I mervärdesskattehänseende kan inte heller förvärv för sådan anskaffning av kapital eller notering på börs anses ha ett sådant direkt eller omedelbart samband med ett bolags verksamhet sådan denna kommer till uttryck i skattepliktiga omsättningar att ingående skatt som belöper på förvärven är avdragsgill. I stället får enligt nämndens mening sådana förvärv anses gjorda utom ramen för den av bolaget bedrivna verksamhet som omfattas av mervärdesskattesystemet. - Mot bakgrund av det anförda finner nämnden att bolaget inte har rätt till avdrag för ingående skatt som hänför sig till den i anknytning till nyemissionen betalade registreringsavgiften och årliga avgiften till Stockholms fondbörs eller den ingående skatt som hänför sig till avgifterna till VPC"?

2 EG-rättspraxis

I målet C-4/94 angående BLP Group plc. - som gällde ett bolags försäljning av aktier i ett dotterbolag - konstaterade EG-domstolen motivledes (p. 25) att avdragsrätt föreligger för den mervärdesskatt som hänför sig till nödvändiga tjänster som tillhandahålls för att en skattskyldig ska kunna ta upp ett lån för den mervärdesskattepliktiga verksamheten. Sådana kostnader skulle enligt Generaladvokatens förslag till dom i målet (p. 47) anses utgöra indirekta kostnader i den skattskyldiges verksamhet. Mervärdesskatten på bolagets utgifter för aktieförsäljningen kunde däremot, då ett direkt samband förelåg mellan skatten och en icke skattepliktig transaktion, inte medföra avdrag. EG-domstolen har därefter allmänt anfört bl.a. följande om principer för avdragsrätt för ingående mervärdesskatt (se mål C-16/00 Cibo Participations SA p. 20 f.). Rätten att dra av mervärdesskatt som är hänförlig till anskaffade varor eller tjänster förutsätter att utgifterna för att förvärva dessa utgör en del av kostnadskomponenterna för de skattepliktiga transaktionerna. Utgifterna måste således vara en del av de utgående transaktionerna, i vilka de förvärvade varorna eller tjänsterna används. Även om det inte föreligger något direkt och omedelbart samband mellan förvärvade varor eller tjänster och utgående transaktioner kan dessa kostnader ändå, som en del av den skattskyldiges allmänna omkostnader och i den egenskapen, utgöra en del av kostnadskomponenterna för varor eller tjänster som ett företag tillhandahåller -varigenom de förvärvade varorna eller tjänsterna får ett direkt och omedelbart samband med den skattskyldiges hela verksamhet.

RSV har i skrivelsen 2001-11-01 (dnr 10654-01/100), mot bakgrund av den praxis som då ansågs följa av Regeringsrättens förenämnda notismål, sökt tolka huruvida Cibodomen bort medföra ett ändrat synsätt beträffande i skrivelsen angivna slag av kostnader. Verket yttrade därvid bl.a. att kostnader i samband med ett bolags nyemission - utgörande exempel på kostnader för ett bolags ägandefunktion - inte föranledde RSV till ett ändrat synsätt varför sådana kostnader även efter Cibo inte bedömdes medföra någon avdragsrätt för ingående mervärdesskatt.

3 Kammarrättsdomar

I ett antal nyligen avgjorda kammarrättsdomar (se Kammarrättens i Stockholm domar 2002-11-04, mål nr 6345-2001, och 2003-04-23, mål nr 6933-01 samt Kammarrättens i Göteborg dom 2003-11-19, mål nr 2590--92-03) har frågan om avdragsrätt för nyemissionskostnader på nytt aktualiserats. I samtliga mål var fråga om bolags kostnader som avsett anskaffande av kapital i form av utgifter i samband med nyemission av aktier, samt kostnader för genomförd resp. planerad men ej genomförd nyemission. I ifrågavarande fall synes också framgå att syftet med nyemissionerna var att införskaffa kapital till den mervärdesskattepliktiga verksamheten i bolagen. Av domskälen i målet 2590--92-03 anförde Kammarrätten i Göteborg att då kostnaderna avsåg ägarfunktionen i bolaget - och att de därmed inte var jämförbara med ett holdingbolags kostnader vid förvärv av andelar i ett dotterbolag - var Cibodomen inte tillämplig i målet. Bolagets förvärv för anskaffning av kapital bedömdes vidare sakna ett direkt och omedelbart samband med dess verksamhet i form av skattepliktiga omsättningar varför bolaget inte hade rätt till avdrag för ingående skatt för avgift till VPC samt för kostnader för genomförd nyemission och planerad men inte genomförd nyemission.

Kammarrätten i Stockholm anförde i målen 6345-2001 och 6933-01 att förvärv för anskaffning av kapital genom nyemission av aktier får anses sakna sådant direkt och omedelbart samband med ett bolags verksamhet - sådan den kommer till uttryck i skattepliktiga omsättningar - vilket krävs för att avdrag för ingående mervärdesskatt ska kunna göras. Ifrågavarande förvärv kunde inte heller anses utgöra sådana allmänna omkostnader som har ett direkt och omedelbart samband med hela den ekonomiska verksamheten i bolagen. Förvärven fick istället anses gjorda utom ramen för den av bolagen bedrivna verksamheten.

4 SRN:s förhandsbesked 2003-10-22

Det kan erinras om att nu aktuella förhandsbesked rör ett bolag som, enligt ansökningen, är "fullt ut" skattskyldigt och där fråga var om kostnader i samband med dels utgivande av konvertibla skuldebrev, dels nyemission av egna aktier. Kostnaderna utgjordes bl.a. av tryck- och annonseringskostnader vid utgivande av prospekt och kostnader för diverse rådgivnings- och konsulttjänster, också de knutna till kapitalanskaffningen. SRN bedömde att bolagets åtgärder, att ge ut konvertibla skuldebrev och genomföra en nyemission, är av ett annat slag än dem som var föremål för Regeringsrättens bedömning i avgörandena RÅ 2001 not. 69 och not. 70. Med stöd av EG-domstolens bedömning i BLP Group-målet - att avdragsrätt föreligger för mervärdesskatt hänförlig till nödvändiga tjänster som tillhandahålls för att en skattskyldig ska kunna ta upp ett lån för den mervärdesskattepliktiga verksamheten - fann SRN att bolagets utgivning av konvertibla skuldebrev är ett upptagande av lån. Avdrag skulle därmed enligt vad som sägs i BLP-målet medges. Beträffande nyemissionen anförde SRN att syftet, liksom vid upptagande av lån, är att anskaffa kapital till verksamheten. Därför jämställs nyemissionen med upptagande av lån i avdragshänseende och kostnaderna för nyemissionen utgör då allmänna omkostnader i verksamheten.

5 RSV:s bedömning

5.1 Nyemissionskostnader

RSV har överklagat aktuellt förhandsbesked till Regeringsrätten med yrkande om att förhandsbeskedet måtte fastställas. Innebörden av detta är att RSV anser att SRN:s motivering och slutsats är riktiga. Denna bedömning innebär vidare att verket ansluter sig till en möjlig praxisändring avseende avdragsrätten för kostnader i samband med nyemission. Värt att notera i sammanhanget är att nämnt kammarrättsmål (nr 6345-2001) - som också rör avdragsrätten för ett bolags nyemissionskostnader - av bolaget överklagats till Regeringsrätten med yrkande om att avdragsrätt måtte medges (RR:s mål nr 482-2003). I det målet rör frågan nu närmast huruvida prövningstillstånd kommer att meddelas eller ej.

Det som RSV och SRN numera är ense om beträffande avdragsrätten för ingående mervärdesskatt vid kapitalanskaffning i form av nyemission av egna aktier kan inte ännu anses ge uttryck för svensk rättspraxis på området. Gällande synsätt måste, i avvaktan på Regeringsrättens prövning av det överklagade förhandsbeskedet, anses för svenskt vidkommande utgöras av RÅ 2001 not. 69 resp. not. 70. Ett annat synsätt skulle medföra att RSV föregriper Regeringsrättens prövning vilket vore ägnat att minska, snarare än att öka, förutsebarheten i beskattningen.

5.2 Utgivning av konvertibla skuldebrev

I det fallet att ett bolag ger ut konvertibla skuldebrev utgör detta en form av kapitalanskaffning som tidigare inte särskilt behandlats i svensk rättspraxis avseende avdragsrätten för ingående mervärdesskatt. SRN:s förhandsbesked avser emellertid även avdragsrätten för kostnader i detta fall. I denna del bedömer RSV att rättsläget tills vidare kan anses vara det som framgår av SRN:s besked.

6 Konsekvenser för skattemyndigheternas bedömning

Utgångspunkten för RSV:s och skattemyndigheternas hantering av de ärenden och begäran av omprövningar, överklaganden etc. som nu kommit in till myndigheterna, med anledning av SRN:s förhandsbesked/RSV:s tillkännagivna överklagande, bör vara att tillämpa gällande rätt utifrån en uniform uppfattning av rådande rättsläge på området. Den linje som RSV därför rekommenderar skattemyndigheterna att följa vid handläggningen av de ärenden som rör avdragsrätten för kostnader i samband med nyemission är att inte föregripa den prövning som Regeringsrätten har att företa. Verket anser därför att det vore olämpligt att nu fatta några för den skattskyldige positiva ändringsbeslut i den meningen att tidigare nekade avdrag/kommande avdragsyrkanden gällande nyemissionskostnader plötsligt skulle godkännas.

Sammanfattningsvis menar RSV att skattemyndigheterna vid handläggningen av ärenden som rör avdragsrätten för kostnader i samband med nyemission tills vidare ska agera som hittills, dvs i enlighet med det rättsläge som följer av Regeringsrättsavgörandena RÅ 2001 not. 69 och RÅ not. 70.