Mervärdesskatt vid mottagande av bidrag från EU:s strukturfonder

1 Sammanfattning

Mottagande av bidrag (stöd) från strukturfonderna och offentlig medfinansiering som utbetalas i syfte att utjämna ekonomiska och sociala skillnader inom EU utgör i normalfallet inte någon omsättning. När det inte är fråga om omsättning faller bidragen utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatt och mervärdesskatt ska således inte betalas för mottagandet av dem. En omsättning anses föreligga när en motprestation ska lämnas för bidraget genom leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster. Bidragens storlek bestäms av bl.a. avdragsrätten för ingående skatt på förvärv som är hänförliga till de aktiviteter som ska utföras inom det projekt som bidraget avser. För avdragsrätt krävs att förvärven kan hänföras till omsättningar som medför skattskyldighet. Om omsättning saknas i ett projekt har en deltagare inte avdragsrätt eller återbetalningsrätt för ingående skatt i annat fall än då aktiviteterna i projektet har ett direkt och omedelbart samband med annan av denne bedriven verksamhet som medför sådan rätt. Om en mottagare av bidrag till ett projekt i sin tur utger bidrag åt annan eller om projektdeltagare gör insatser i projektet får på motsvarande sätt i de enskilda fallen bedömas om omsättningar föreligger i dessa led.

2 Bakgrund och frågeställning

Olika former av bidrag från EU:s strukturfonder, i första hand regionalfonden och socialfonden, kommer företag och organisationer till del. Bidragen kombineras i de allra flesta fall med offentlig medfinansiering och/eller att bidragsmottagaren ska bidra med viss del av kostnaden för den aktuella aktiviteten. Under perioden 2000-2006 koncentrerades  strukturfondsprogrammen till i princip tre mål och fyra gemenskapsinitiativ. Mål 1 och 2 var knutna till geografiskt avgränsade områden medan Växtkraft mål 3 avsåg hela landet. Nya program genomförs under åren 2007-2013. Se förordning (SFS 2007:14) om förvaltning av EG:s strukturfonder. Bidragen har som övergripande syfte att finansiera olika typer av projekt som bidrar till att öka den ekonomiska och sociala samhörigheten mellan medlemsländerna och att främja regional konkurrenskraft och sysselsättning. För varje projekt finns en initiativtagare, s.k. projektägare, som är den som ansöker om och erhåller bidraget. Det kan t.ex. vara ett företag, en organisation eller institution. Det är projektägaren som bedriver projektet i fråga, ensam eller med medverkan av andra deltagande företag eller organisationer i s.k. samlingsprojekt. Samlingsprojekt innebär att flera företag/offentliga verksamheter samlas och/eller sammanförs i ett gemensamt projekt.  Bidrag får inte lämnas för att täcka utgifter för mervärdesskatt som inte utgör en kostnad för mottagaren. Behörig utbetalningsmyndighets bedömning av bidragets storlek görs därför bl.a. utifrån om bidragsmottagaren har avdragsrätt för ingående skatt på förvärv för projektet eller inte. Om bidragsmottagaren har avdragsrätt beräknas bidraget med hänsyn till den avdragsgilla ingående skatten. Ytterligare information om  strukturfonderna finns att hämta på bl.a. följande webbplatser: www.tillvaxtverket.se, www.esf.se. Detta ställningstagande ersätter Riksskatteverkets skrivelse 2001-02-28, dnr 2758-01/120, som upphör att gälla.  

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Skattskyldighet

  Frågan om skyldighet att betala mervärdesskatt regleras i 1 kap. 1 § första stycket 1 mervärdesskattelagen (1994:200), ML. Härav framgår att skattskyldighet föreligger för omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs i en yrkesmässig verksamhet. I 2 § i samma kapitel anges - med de undantag som framgår där - att skattskyldig är den som omsätter varan eller tjänsten. Bestämmelserna i ML ska tolkas med hänsyn till motsvarande bestämmelser i rådets direktiv, 2006/112/EG, om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet, som har ersatt bl.a. det tidigare sjätte direktivet, 77/388/EEG. Av artikel 411.2 i mervärdesskattedirektivet framgår att hänvisningar till de upphävda direktiven ska anses som hänvisningar till mervärdesskattedirektivet och att de ska läsas i enlighet med jämförelsetabellen i bilaga XII.  Med stöd av artikel 411.2 i mervärdesskattedirektivet kommer samtliga hänvisningar till sjätte direktivet i t.ex. praxis i denna skrivelse att anges med motsvarande bestämmelse i mervärdesskattedirektivet.  Av artikel 2.1 arespektive c i mervärdesskattedirektivet framgår att leverans av varor respektive tillhandahållande av tjänster som görs mot ersättning inom en medlemsstats territorium av en beskattningsbar person när denne agerar i denna egenskap ska vara föremål för mervärdesskatt.  Bestämmelserna i 1 kap. 1 § första stycket 1 ML respektive artikel 2.1 arespektive c i mervärdesskattedirektivet avgränsar tillämpningsområdet för mervärdesskatt genom att ange under vilka förutsättningar som transaktioner omfattas av skattskyldighet och därmed även av avdragsrätt.

 3.1.1  Yrkesmässig verksamhet

  I 4 kap. 1 § ML anges att en verksamhet är yrkesmässig om den utgör näringsverksamhet enligt 13 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, eller bedrivs i former som är jämförliga med en till sådan näringsverksamhet hänförlig rörelse och ersättningen för omsättningen i verksamheten under beskattningsåret överstiger 30 000 kronor.  I artikel 9 i mervärdesskattedirektivet anges vad som avses med begreppen "beskattningsbar person" och "ekonomisk verksamhet". Dessa begrepp svarar närmast mot begreppen "näringsidkare" och "näringsverksamhet" enligt ML.  Med beskattningsbar person avses den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat.

Med ekonomisk verksamhet avses varje verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör inbegripet gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamheter inom fria och därmed likställda yrken. Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav skall särskilt betraktas som ekonomisk verksamhet.

3.1 2 Omsättning av vara eller tjänst 

För skattskyldighet krävs att omsättning av vara eller tjänst föreligger. Med omsättning av vara förstås enligt 2 kap. 1 § första stycket ML att en vara överlåts mot ersättning eller att en vara tas i anspråk genom uttag. Med omsättning av tjänst förstås enligt 2 kap. 1 § tredje stycket ML att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på något annat sätt tillhandahålls någon eller att en tjänst tas i anspråk genom uttag.  För att det ska vara fråga om en omsättning av en tjänst mot ersättning måste det finnas ett direkt samband mellan den tjänst som tillhandahålls och den ersättning som tillhandahållaren erhållit. Detta innebär att det ska finnas ett samband mellan den nivå av nytta som mottagaren får av tjänsten och storleken på ersättningen (se bl.a. EG-domstolens dom i målen 154/80 Aardappelenbewaarplaats p. 12, 102/86 Apple and Pear p. 11, 12, 14, 15 och 16 samt C-16/93 Tolsma p. 13, 16 och 17). EG-domstolen har i mål C-215/94 Mohr och C-384/95 Landboden-Agrardienste ansett att de EU-bidrag som en jordbrukare uppbär för att minska sin mjölk- respektive potatisproduktion inte utgör ersättning för omsättning. I dessa fall utbetalades från EG ersättning för att kompensera inkomstbortfall för en mjölkproducent respektive en potatisodlare till följd av att de förbundit sig att avstå från att producera. Utbetalaren av bidraget ansågs inte ha förvärvat varor eller tjänster för egen räkning utan agerat i det allmännas intresse för att stimulera till en väl fungerande marknad för jordbruksprodukter. Utbetalningen av bidraget hade inte en motsvarighet i något som kunde bli föremål för konsumtion. EG-domstolen ansåg därför att åtagandet i fråga inte utgjorde tillhandahållande av en tjänst.  Av punkt 20 i domen i målet C-384/95 Landboden-Agrardienste framgår att det resonemang som i målet C-215/94 Mohr lett till att omsättning saknades inte utesluter att en utbetalning som en offentlig myndighet gör av hänsyn till allmänintresset kan utgöra vederlag för tillhandahållande av tjänster. Det förutsätter inte heller att begreppet tillhandahållande av tjänster är beroende av vilket ändamål som tjänsten ska ha enligt den som betalar för den. Det är endast beskaffenheten av det ingångna åtagandet som ska beaktas. För att omfattas av det gemensamma systemet för mervärdesskatt ska ett sådant åtagande medföra konsumtion. Av EG-domstolens dom i målet C-77/01 EDM punkt 87-89 framgår det om arbeten vilka utförts av medlemmarna i ett konsortium i enlighet med bestämmelserna i ett konsortialavtal följande. När arbetena svarar mot den del som enligt avtal har tilldelats var och en av medlemmarna utgör dessa inte någon varuleverans eller något tillhandahållande av tjänster som sker mot vederlag i den mening som avses i artikel 2.1 arespektive c i mervärdesskattedirektivet. Den omständigheten att dessa arbeten genomförts av den medlem i konsortiet som leder detsamma saknar betydelse.  När en medlem av konsortiet utför mer än det arbete som åligger denne enligt avtalet och detta föranleder betalning från de övriga medlemmarna i konsortiet, utgör enligt domen detta extra arbete däremot en varuleverans eller ett tillhandahållande av tjänster som sker mot vederlag. En fråga om ett bolags mottagande av EU-bidrag skulle utgöra omsättning av tjänst enligt ML har varit föremål för prövning av Regeringsrätten i ett överklagat förhandsbesked, RÅ 1999 ref 33. Frågan gällde om medel som betalats ut av Europeiska socialfonden (ESF) och Arbetsmarknadsverket (AMV) medförde skattskyldighet enligt ML. Skatterättsnämnden ansåg att de medel som sökandebolaget erhöll från ESF och AMV inte utgjorde ersättning för utförd tjänst som tillhandahållits utbetalarna eller de bidragsgivande organen. Regeringsrätten fastställde förhandsbeskedet i den del det överklagats. I motiveringen anförde Skatterättsnämnden följande.  "Omsättningskravet, dvs. tillhandahållandet mot vederlag, som ett villkor för skyldigheten att ta ut mervärdesskatt medför att från beskattning utesluts sådana intäkter som visserligen har ett samband med en skattepliktig verksamhet men som inte kan sägas erhållna till följd av en försäljning av varor eller tjänster. En nödvändig förutsättning för beskattning är således att ett avtal om köp eller byte har ingåtts (jfr prop. 1993/94:99 s.134 f ). Av det anförda följer att såväl bidragen ur ESF som de nationella offentliga medlen täcker utgifter för rent arbetsmarknadspolitiska åtgärder. Därvid medverkar bolaget utan annan ersättning än att dess faktiska kostnader för att dessa åtgärder ska komma till stånd delvis täcks. Bidragen till projektet utgör således inga vederlag som uppbärs av bolaget för nyttigheter i form av tjänster som tillhandahålls de utbetalande eller bidragsgivande organen såsom offentliga rättssubjekt. Inte heller uppbär bolaget bidragen enligt särskilda avtal om tjänster som ska tillhandahållas de enskilda deltagarna i projektet. Bidragen utgör därför inte vederlag till bolaget i en sådan avtalssituation som förutsätts för att en omsättning ska anses föreligga. Först i den mån bolaget skulle kunna kräva och erhålla särskild ersättning för sin medverkan som projektanordnare — en ersättning som i och för sig inte kan täckas med de ifrågavarande bidragen — eller i övrigt skulle medverka inom projektet mot särskild ersättning, kan frågan uppkomma huruvida någon skattepliktig omsättning föreligger. Med hänsyn till det anförda är bolaget som projektanordnare inte skattskyldigt till mervärdesskatt med anledning av att det uppbär bidragen."  Kammarrätten i Sundsvall har i en dom meddelad den 30 december 2004 i mål nr 1120-02 behandlat ett fall där en mottagare av EU-bidrag i sin tur utgivit en del av bidragsmedlen som bidrag till ett aktiebolag på villkor att vissa tjänster skulle utföras av detta. Aktiebolaget ansågs skattskyldigt för tillhandahållande av tjänsterna mot ersättning i form av det mottagna bidraget. Grunden härför var att utbetalningarna till bolaget hade förenats med preciserade krav på utförande och att utbetalaren haft rätt att såväl styra som kontrollera arbetet. Under vissa förutsättningar kunde avtalet sägas upp av denne.  En särskild kategori av bidrag är sådana som utbetalas endast under förutsättning att en specifik vara eller tjänst har tillhandahållits någon till ett bestämt pris. Sådana till priset för en vara eller en tjänst direkt kopplade bidrag ska enligt 7 kap. 3 c § första stycket ML vid beräkning av beskattningsunderlaget inräknas i ersättningen och beskattas. Av EG-domstolens dom i målet C-184/00, Office des produits wallons, framgår att uttrycket bidrag (subventioner) som är direkt kopplade till priset ska tolkas på så sätt att det endast innefattar bidrag som utgör hela eller del av vederlag för ett tillhandahållande, dvs. bidrag som kan ha en inverkan på priset. De förutsättningar som enligt domen ska vara uppfyllda för att bidraget ska anses kopplat till priset (punkterna 12—14 i domen):  -  Bidraget ska utbetalas av en tredje part till säljaren för att denne ska leverera en bestämd vara eller tillhandahålla en bestämd tjänst till sina kunder.  -  Bidraget ska ha en inverkan på priset på varan eller tjänsten och detta pris ska kunna fastställas senast vid tidpunkten för skattskyldighetens inträde. - Priset på varan eller tjänsten ska fastställas på ett sådant sätt att det minskar i proportion till det bidrag som beviljats säljaren, dvs. bidraget utgör en  omständighet som ligger till grund för att fastställa det pris som säljaren begär av sin kund.  - Säljaren (stödmottagaren) ska ha en rätt att erhålla bidraget när denne har genomfört en skattepliktig transaktion, dvs. levererat varan eller tillhandahållit tjänsten.  

3.1.3  Uttag av vara eller tjänst

Till omsättning räknas också uttag av vara eller tjänst. Av 2 kap. 2 § ML framgår att med uttag av vara förstås att den som är skattskyldig

1. tar ut en vara ur sin verksamhet för sitt eget eller personalens privata bruk eller, om inte annat följer av andra stycket, för överlåtelse av varan utan ersättning, eller annars för annat ändamål än den egna verksamheten, eller

2. för över en vara från en verksamhet som medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 9, 11 eller 11 c-13 §§ till en verksamhet som inte alls eller endast delvis medför skattskyldighet eller sådan rätt till återbetalning.

Överlåtelse av varor utan ersättning anses inte som uttag, om varorna är gåvor av mindre värde eller varuprover och ges för den skattskyldiges egen verksamhet.

Enligt 2 kap. 3 § första stycket ML gäller vad som sägs i 2 § om uttag av varor endast om den skattskyldige har haft rätt till avdrag för eller återbetalning enligt 10 kap. 9-13 §§ av den ingående skatten vid förvärvet av varan.

Med uttag av tjänst förstås enligt 2 kap. 5 § ML att den skattskyldige

1. utför eller på annat sätt tillhandahåller en tjänst för annat ändamål än den egna verksamheten, såsom för sitt eget eller personalens privata bruk, om tjänsten tillhandahålls utan ersättning,

2. använder eller låter personalen använda en vara som hör till verksamheten för annat ändamål än den egna verksamheten, såsom för privat ändamål, om omsättningen eller importen av varan undantagits från skatteplikt enligt 3 kap. 21 § eller om den skattskyldige haft rätt till avdrag för eller återbetalning enligt 10 kap. 9, 11 eller 11 c-13 §§ av den ingående skatten vid förvärvet, tillverkningen eller förhyrningen av varan, eller

3. för privat ändamål själv använder eller låter någon annan använda en personbil eller motorcykel som utgör en tillgång i eller har förhyrts för verksamheten och den skattskyldige har haft rätt till avdrag för eller återbetalning enligt 10 kap. 9, 11 eller 11 c-13 §§ av den ingående skatten vid förvärvet, tillverkningen eller, i fråga om förhyrning, av hela den ingående skatten som hänför sig till hyran.

Första stycket 2 och 3 gäller endast om värdet av användandet är mer än ringa.

3.2 Avdragsrätt för ingående skatt 

  Av 8 kap. 3 § första stycket ML framgår att den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet får göra avdrag för ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamheten. Av 1 kap. 7 § andra stycket ML framgår att med "verksamhet som medför skattskyldighet" förstås en sådan verksamhet i vilken omsättning av varor eller tjänster medför skattskyldighet enligt 1 kap. 2 § första stycket 1 ML.

Med "verksamhet" avses här såväl hela som en del av verksamheten (1 kap. 7 § första stycket ML). Av förarbetena till bestämmelsen i 8 kap. 3 § första stycket ML (prop. 1993/94:99 s. 209) framgår att vara eller tjänst är att anse som förvärvad eller införd i en verksamhet som medför skattskyldighet endast i den mån varan eller tjänsten ska användas eller förbrukas i verksamheten. Vidare krävs det att det föreligger ett samband mellan förvärvet och den bedrivna verksamheten.   Av artikel 168 i mervärdesskattedirektivet framgår att i den mån varorna och tjänsterna används för den beskattningsbara personens beskattade transaktioner ska han ha rätt att dra av följande belopp bl.a. mervärdesskatt som ska betalas eller har betalats i medlemsstaten för varor som har levererats, eller kommer att levereras, till honom eller för tjänster som har tillhandahållits eller kommer att tillhandahållas till honom av en annan beskattningsbar person. Avdragsrätten omfattar även de uttagssituationer som avses i artiklarna18 asamt gemenskapsinterna förvärv och import. Både av ML och direktivet framgår att avdragsrätt inte föreligger för ingående skatt hänförlig till omsättningar som är undantagna från skatteplikt utan särskild rätt till återbetalning och att en fördelning av den ingående skatten ska göras vid förvärv som delvis är hänförliga till sådana omsättningar. (8 kap. 13 § ML och artikel 173-175 i direktivet).

EG-domstolen anser i domen C-98/98, Midland Bank plc,  p. 20 och 24 att förutsättningarna för avdragsrätten enligt artikel 168 ska tolkas så att det i princip krävs ett direkt och omedelbart samband mellan en viss ingående transaktion och en eller flera utgående transaktioner för vilka rätt till avdrag föreligger. Enligt punkt 31 i domen föreligger avdragsrätt också vid förvärv som utgör sådana allmänna omkostnader som har ett direkt och omedelbart samband med hela den skattskyldiges verksamhet.  Att intäkter som inte utgör omsättning faller utanför mervärdesskattens tillämpningsområde och därmed saknar samband med systemet för avdragsrätt framgår av bl.a. EG-domarna 89/81 Hong-Kong Trade, C-333/91 Sofitam p. 13 samt C-142/99 Floridienne p. 21.  Av EG-domstolens dom i målet C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlanderen p. 32 framgår att endast en person som är skattskyldig och som uppträder som sådan när han förvärvar en vara har rätt till avdrag för denna vara och kan dra av den mervärdesskatt som ska betalas eller har betalats för varan i fråga om han använder den i samband med sina skattepliktiga transaktioner. Av EG-domstolens dom i målet C-437/06  Securenta framgår under punkt 30 att rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt som avser en skattskyldig persons kostnader inte kan medges om mervärdesskatten avser verksamhet som inte omfattas av sjätte direktivet på grund av att den inte utgör ekonomisk verksamhet.

EG-domstolen anser i mål C-204/03 Kommissionen mot Spanien att det inte är förenligt med direktivet att införa särskilda bestämmelser om begränsning av rätten till avdrag vid omsättning av subventionerade varor och tjänster.  Av domen i målet C-97/90 Lennartz framgår att en skattskyldig person som använder varor såsom inventarier i en ekonomisk verksamhet har rätt att vid tidpunkten för förvärvet av dessa varor göra avdrag för den ingående skatt som erlagts, oavsett i hur liten utsträckning dessa används för yrkesmässiga ändamål. Enligt RÅ 1999 not. 282 undanröjde Regeringsrätten ett förhandsbesked som avsåg avdragsrätt för ett bolag som tillhandahöll konsulttjänster mot ersättning och dessutom gratis rådgivning som var finansierad genom bidrag. Som skäl för detta angavs att frågan om uttagsbeskattning inte hade berörts i Skatterättsnämnden. Vidare saknades uppgift om vad den ingående skatten avsåg (investeringsvaror, tjänster m.m.). Av RÅ 1999 not. 282 framgår vidare att Regeringsrätten ansåg att det av bestämmelserna i ML inte kan direkt utläsas vad som förstås med begreppen verksamhet och del av verksamhet i ML. Begreppen har enligt Regeringsrättens uppfattning inte en innebörd som är så entydig att de bestämmelser där begreppen förekommer kan grunda en avdragsrätt som inte har stöd i direktivet. Vidare anfördes att det i själva verket finns ett stort utrymme att tolka ML:s bestämmelser om avdragsrätt så att det i direktivet åsyftade resultatet uppnås. Slutsatsen är därmed att det ytterst är direktivets bestämmelser som avgör avdragsrättens omfattning och inte t.ex. respektive begrepps innebörd vid svensk inkomstbeskattning.  Regeringsrätten har i RÅ 2006 ref. 47 och RÅ 2006 not. 106 mot bakgrund av EG-domstolens avgörande i mål C-204/08 ansett att avdragsrätten i en verksamhet som medför skattskyldighet i enlighet med EG-rätten inte kan begränsas på grund av att bidrag tas emot för t.e.x. kostnadstäckning och att en särskild bestämmelse om detta tillämplig på kulturverksamheter som delvis finansieras med allmänna bidrag strider mot mervärdesskattedirektivet.  Kammarrätten i Göteborg har i en dom meddelad den 11 juni 2001, mål nr 8366-1998, avseende ALMI Företagspartner Älvsborg AB, ansett att ett projekt som finansierades enbart med bidrag skulle brytas ut från övrig verksamhet och anses utgöra en särskild verksamhetsdel som inte medförde skattskyldighet och därmed föll utanför mervärdesskattens tillämpningsområde. Kammarrätten i Stockholm och Kammarrätten i Jönköping har i domar gjort motsvarande bedömning (Kammarrätten i Stockholm mål nr 7989-1999, 763-06 och Kammarrätten i Jönköping mål nr 4274-05 samt 1272-07).  Kammarrätten i Sundsvall har i en dom meddelad den 21 augusti 2007, mål nr 3249-3251-06, ansett att två projekt med näringslivsutveckling och kompetensutveckling för företag som finansierades med EU-bidrag skulle brytas ut från övrig verksamhet i ett aktiebolag och anses utgöra en särskild verksamhetsdel som inte medförde skattskyldighet och därmed föll utanför mervärdesskattens tillämpningsområde. Bolaget bedrev i övrigt konsultverksamhet inom liknande områden.  Kammarrätten i Jönköping har i en dom meddelad den 15 oktober 2007, mål nr. 1395-1396-07 och 2871-07, funnit att avdragsrätt inte förelåg i projekt som helt finansierades med bidrag hos ett bolag som även bedrev andra projekt som medförde skattskyldighet.  Staten har inte avdragsrätt för ingående skatt, men vissa myndigheter har rätt till kompensation för ingående mervärdesskatt enligt förordning (2002:831) därom. Enligt särskild lag (2005:807) har kommuner och landsting efter ansökan rätt till ersättning för ingående skatt som inte får dras av eller återbetalas enligt ML.  

4 Skatteverkets bedömning

Några särskilda regler avseende mottagande av bidrag från EU eller andra bidrag finns inte i ML. Därför måste en bedömning vad gäller beskattningen av bidrag  från strukturfonderna och offentlig medfinansiering samt avdragsrätten för bidragsmottagare göras utifrån de allmänna bestämmelserna i ML.  Den slutliga skattemässiga bedömningen ska göras utifrån de faktiska omständigheterna i varje enskilt fall. Detta innebär att en individuell prövning ska göras hos bidragsmottagaren i frågorna om skattepliktig omsättning föreligger och hur mottagande av bidrag och offentlig medfinansiering påverkar avdragsrätten för ingående skatt på förvärv, som är hänförliga till de aktiviteter som bedrivs inom ett projekt. Huruvida bidragsmottagaren är registrerad till mervärdesskatt eller inte vid tidpunkten för ansökan om bidrag saknar betydelse.  

4.1 Omsättning, skattskyldighet

För att skattskyldighet ska föreligga krävs att skattepliktig omsättning av vara eller tjänst inom landet görs i yrkesmässig verksamhet. Om en bidragsmottagare erhåller bidrag utan att det är förenat med villkor om leverans av vara eller tillhandahållande av tjänst, föreligger inte någon omsättning och därmed inte heller någon skattskyldighet för mottagandet av bidraget. Ett sådant bidrag som innebär att bidragsmottagaren inte ska lämna någon  motprestation kallas också för ett oberoende bidrag. Om ett oberoende bidrag tas emot i en verksamhet där varor och tjänster omsätts påverkas varken skattskyldigheten eller avdragsrätten såsom framgår av RÅ 2006 ref. 47 och not. 106 och EG-domstolens dom i målet C-204/03.  Om ett bidrag däremot är förenat med en viss motprestation gentemot bidragsgivaren kan det vara fråga om omsättning. Exempel på omständigheter som talar för att mottagande av bidrag är att anse som omsättning är att det föreligger ett uppdrag som är specificerat och att utbetalaren har rätt att övervaka eller kontrollera att motprestationen tillhandahålls på föreskrivet sätt. För att det ska vara fråga om en omsättning krävs också att det finns någon som kan konsumera varan eller tjänsten som har tillhandahållits, dvs. en identifierbar mottagare av denna. Det krävs vidare att det måste finnas ett direkt samband mellan den tjänst som tillhandahålls och den ersättning som tillhandahållaren erhållit. Om en specifik vara eller tjänst ska tillhandahållas någon för ett fastställt pris och ett bidrag betalas ut om detta villkor är uppfyllt kan det vara fråga om ett sådant bidrag som är direkt kopplat till priset och som därmed ska inräknas i ersättningen enligt 7 kap. 3 c § första stycket ML. För att det ska vara fråga om ett bidrag direkt kopplat till priset måste det finnas ett klart samband mellan å ena sidan priset för de tillhandahållna varorna och tjänsterna och å andra sidan det bidrag som erhållits från tredje part. Det innebär att priset på varan eller tjänsten ska fastställas på ett sådant sätt att det minskar i proportion till det bidrag som beviljats säljaren. En förutsättning för tillämpning av denna bestämmelse om beräkning av ersättningen är att det föreligger en omsättning av varor eller tjänster.  Om bidragsgivaren inte har avtalat om att i utbyte mot bidraget ska lämnas en motprestation i form av leverans av en vara eller tillhandahållande av en tjänst gäller i enlighet med RÅ 1999 ref. 33 att mottagande av bidrag från strukturfonderna samt offentlig medfinansiering inte utgör någon omsättning, varför sådana bidrag faller utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatt. Mervärdesskatt ska därför inte betalas för mottagandet av bidraget. De bidrag som en projektägare i ett samlingsprojekt tar emot utgör i normalfallet inte ersättning för tillhandahållna prestationer utan tillkommer de i samlingsprojektet ingående företagen som s.k. oberoende bidrag. Om de företag som ingår i samlingsprojektet tillskjuter medel i projektbudgeten, utgör inte heller dessa tillskjutna medel projektägarens ersättning, med mindre det kan anses föreligga ett krav på motprestation för bidraget. Om projektägaren ska erhålla ett särskilt arvode för sitt arbete eller tillhandahålla specifika tjänster åt deltagarna utöver vad som följer av genomförandet av projektet som sådant kan det vara fråga om ersättning som medför skattskyldighet för denne. Att det under vissa omständigheter kan uppkomma en omsättning av tjänster när ett bidrag lämnas vidare av en projektägare framgår av den ovan i avsnitt 3.1.2 nämnda domen av Kammarrätten i Sundsvall i mål nr 1120-02. Se även exempel 2 nedan.

4.2  Avdragsrätt för ingående skatt på förvärv för projektet  

Avdragsrätten för ingående skatt i en verksamhet påverkas inte av att oberoende bidrag tas emot i denna. Exempel på detta är när stöd lämnas för kostnadstäckning i en verksamhet som medför skattskyldighet eller för att ett företag lokaliseras till en viss ort. Om de aktiviteter för vilka bidrag erhålls utgör en särskild verksamhet i vilken omsättning saknas uppkommer emellertid andra förutsättningar för avdragsrätten. En sådan särskild verksamhet kan vara ett bidragsfinansierat projekt som bedrivs av ett eller flera skattesubjekt i ett s.k. samlingsprojekt.  Skatteverket anser i skrivelse 2005-09-02, dnr 455977-05/111, att i frågan om en särskild verksamhet eller del av verksamhet föreligger ska en samlad bedömning göras av omständigheterna i det enskilda fallet. Exempel på omständigheter som vid denna bedömning talar för att det är fråga om en särskild verksamhet eller verksamhetsdel är förekomsten av egen finansiering, personal, resultatuppföljning och budget. Enbart det faktum att en aktivitet är bidragsfinansierad medför inte i sig att det är fråga om en särskild verksamhet.  Intäkter som inte utgör ersättning för omsättning enligt ML, exempelvis EU-bidrag, och mot dem svarande aktiviteter faller utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatt och saknar primärt samband med systemet för avdragsrätt. Ett bidragsfinansierat projekt utan omsättning ger således i sig inte upphov till avdragsrätt hos projektägaren eller deltagare däri. En bedömning av avdragsrätten måste därför göras hos de skattesubjekt som är med i projektet utifrån projektets samband med omsättningarna i de verksamheter som de är skattskyldiga för. Avdragsrätt föreligger om det i ett projekt, som helt eller delvis finansieras med bidrag från strukturfonderna, görs förvärv och dessa förvärv ger upphov till eller annars har ett direkt och omedelbart samband med omsättning av varor eller tjänster som medför skattskyldighet i projektet eller i annat fall hos en deltagare i detta. Se exempel 1, 4 och 5 nedan. När investeringsvaror, t.ex. inventarier förvärvas för att användas både för omsättning av varor eller tjänster som medför skattskyldighet och sådana aktiviteter som faller utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatt och inte omfattas av avdragsrätt har den skattskyldige enligt EG-domstolens dom i målet C-97/90 Lennartz möjlighet att få avdrag på hela förvärvet. För användning utanför den verksamhet som medför skattskyldighet t.ex. i en särskild helt bidragsfinansierad verksamhet ska i så fall uttagsbeskattning ske. Skatteverket har i skrivelse 2005-06-02 dnr 130 304122-05/111 närmare redogjort för avdragsrättens omfattning i dessa situationer. 

En skattskyldig får välja att i stället göra en uppdelning av den ingående skatten vid förvärvet och hålla utanför verksamheten den del därav som hänför sig till aktiviteter som inte utgör omsättning av varor eller tjänster. Någon uttagsbeskattning ska i så fall inte göras. Vid en försäljning av sådan tillgång beskattas i motsats till vad som gäller när förvärv gjorts som delvis avser skattefri omsättning endast den del därav för vilken gjorts avdrag vid förvärvet. Se exempel 3 nedan.  

4.3 Exempel på projekt som helt eller delvis finansieras med EU-bidrag

Nedan följer ett antal exempel på mervärdesskattekonsekvenser vid olika projekt som finansieras med EU-bidrag. I exemplen förutsätts att det inte är fråga om sådana bidrag som är kopplade till priset enligt 7 kap. 3 c § första stycket ML.  

Exempel 1 Ett handelsbolag har erhållit EU-bidrag samt offentlig medfinansiering för att bedriva ett projekt som riktar sig till personer som är eller riskerar att bli långtidsarbetslösa. Bolaget anlitar för ändamålet ett utomstående utbildningsföretag. Syftet med projektet är att personerna i fråga ska få vidareutbilda sig och på så sätt höja sin konkurrenskraft. Personerna erlägger ingen ersättning för utbildningen. Någon ytterligare verksamhet utöver projektet förekommer inte i bolaget.

Skatteverket anser att mottagande av bidragen inte utgör ersättning för omsättning av tjänst, varför dessa bidrag faller utanför ML:s tillämpningsområde. Handelsbolaget är därmed inte skattskyldigt enligt ML för mottagandet av dessa bidrag. Bolaget har vidare inte avdragsrätt för ingående skatt på kostnader för att utföra de aktiviteter som bedrivs inom projektet, eftersom den ingående skatten på förvärvet direkt hänför sig till bidrag som faller utanför ML:s tillämpningsområde och saknar direkt och omedelbart samband med några skattepliktiga transaktioner.

Exempel 2 En ekonomisk förening bedriver ett samlingsprojekt som främjar medlemsföretagens utveckling. Kostnaderna för projektet finansieras med EU-bidrag samt offentlig medfinansiering. Därtill bidrar medlemsföretagen med insatser i form av nedlagd arbetstid. Någon ytterligare verksamhet utöver detta projekt bedrivs inte av föreningen. Mottagande av bidragen utgör inte ersättning för omsättning av tjänst, varför dessa bidrag faller utanför ML:s tillämpningsområde. Föreningen har inte rätt till avdrag för ingående skatt på kostnader för att utföra de aktiviteter som bedrivs inom projektet, eftersom den ingående skatten på förvärvet direkt hänför sig till aktiviteter som faller utanför ML:s tillämpningsområde.  När medlemsföretagen utför egna arbetsinsatser eller erlägger en kontant ersättning som går till att delfinansiera projekten måste en bedömning göras om detta är fråga om ersättning för tillhandahållande av tjänst åt medlemsföretagen. Skatteverket anser att det inte är fråga om omsättning av tjänst i föreningen när medlemsföretagen utger ersättning i egenskap av medlem i föreningen eller deltagare i projektet för vad som motsvarar medlems-, deltagar- eller startavgift och det inte framgår av omständigheterna att det är fråga om ersättning för vissa tillhandahållna tjänster. Att ersättningen avser en serviceavgift som ger tillgång till vissa tjänster utöver vad som följer av deltagandet i projektet eller görs för en specifik beställd tjänst, t.ex. en konsultutredning, är exempel på omsättning av tjänst. Föreningens skattskyldighet får då bedömas utifrån de allmänna bestämmelserna om skatteplikt och skattskyldighet varvid hänsyn bl.a. måste tas till om föreningen kan anses bedriva en yrkesmässig verksamhet. För det fall föreningen kan anses vara skattskyldig för tillhandahållandet av ifrågavarande tjänster till medlemsföretagen föreligger avdragsrätt för ingående skatt på kostnader till den del de är direkt hänförliga till tjänsterna.

Exempel 3

En ekonomisk förening har till uppgift att främja företagsamheten inom i första hand ett visst geografiskt område. Föreningen utför olika konsulttjänster åt såväl medlemmar som externa företag och kommuner. Sådan konsultverksamhet medför skattskyldighet enligt ML. Utöver konsultverksamheten är föreningen initiativtagare (s.k. projektägare) till ett projekt som avser personalutbildning som i sin helhet finansieras med EU-bidrag samt offentlig medfinansiering. I detta projekt ingår några av medlemsföretagen. Skatteverket anser att erhållna bidrag inte utgör ersättning för omsättning av tjänst, varför någon skattskyldighet inte föreligger för mottagandet av dessa bidrag. Det bedrivna projektet omfattas således inte av ML:s tillämpningsområde. Föreningen har inte rätt till avdrag för ingående skatt på förvärv som är direkt hänförliga till de aktiviteter som bedrivs inom projektet, eftersom den ingående skatten på förvärvet hänför sig till mottagande av bidrag som faller utanför ML:s tillämpningsområde.  För det fall förvärv av tillgångar såsom inventarier görs för att de ska användas gemensamt för såväl den konsultverksamhet som medför skattskyldighet som för projektet i fråga kan avdrag medges för ingående skatt på hela förvärvet och uttagsbeskattning ske av användningen inom projektet. Föreningen kan i stället välja att hänföra endast en del av förvärvet och den ingående skatten på detta till konsultverksamheten. Avdrag får i så fall göras till den del den ingående skatten direkt hänför sig till förvärv i konsultverksamheten och någon uttagsbeskattning görs inte. Om medlemsföretagen erlägger en kontantinsats som går till att delfinansiera projektet måste en bedömning göras om det är fråga om en ersättning för tillhandahållande av tjänst i enlighet med exempel 2 ovan.

Exempel 4

Ett aktiebolag bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet enligt ML. För att höja den egna personalens kompetens inom ett visst område bedriver bolaget ett projekt som finansieras med såväl EU-bidrag som egna medel. Bolaget åtar sig att anställa arbetslösa personer under tiden den egna personalen omfattas av kompetensutveckling.  Mottagandet av EU-bidraget utgör inte ersättning för omsättning av tjänst varför någon skattskyldighet enligt ML inte uppkommer för bolaget. Förvärven avseende kompetensutvecklingen har ett direkt samband med bolagets verksamhet som medför skattskyldighet. Därmed föreligger avdragsrätt för ingående skatt på förvärv som hänför sig till de aktiviteter som bedrivs inom projektet.  

Exempel 5

Fyra företag samverkar i ett s.k. samlingsprojekt genom att tillsammans bedriva ett projekt som finansieras dels med EU-bidrag och dels med egna medel för att stimulera kompetensutveckling på dessa företags arbetsplatser. Kompetensutvecklingen sker genom att exempelvis förbereda och genomföra möten, seminarier och konferenser, utbildning m.m. Ett av företagen utgör projektanordnare (projektägare) gentemot bidragsgivaren och är den som erhåller EU-bidraget. Projektägaren ansvarar också för gemensamma förvärv hänförliga till de aktiviteter som bedrivs inom samlingsprojektet. Det företag eller organisation som fungerar som projektägare erhåller emellertid inte bidragen som ersättning för tillhandahållna prestationer utan bidragen tillkommer de i samlingsprojektet ingående företagen som s.k. oberoende bidrag. De förvärv som görs med hjälp av erhållna EU-bidrag, är i enlighet med detta inte projektägarens egna förvärv.

Bedömningen om skattskyldighet för det mottagna EU-bidraget samt avdragsrätt för ingående skatt på förvärv hänförliga till projektet ska således, enligt Skatteverkets mening, göras utifrån respektive företag som ingår i samlingsprojektet eftersom de gemensamt bedriver projektet i fråga. Dessa fyra företag kan således anses som bidragsmottagare i detta avseende. Det erhållna EU-bidraget utgör inte ersättning för omsättning av tjänst, varför skattskyldighet inte uppkommer för det mottagna bidraget. Vidare ska den ingående skatten på de gemensamma förvärven hänförliga till projektet fördelas mellan de fyra företagen utifrån respektive företags andel i projektet. Avdragsrätten för de gemensamma kostnaderna ska således bedömas utifrån respektive företags skattemässiga förhållande. I och med att det bedrivna projektet i detta fall avser kompetensutveckling av de fyra företagens personal har  projektet i fråga ett direkt samband med respektive företags verksamhet. För det fall ett deltagande företag bedriver en verksamhet som i sin helhet medför skattskyldighet föreligger avdragsrätt för ingående skatt till den del den motsvarar företagets andel i projektet. Av 8 kap. 5 och 17 §§ ML framgår att avdragsrätten ska styrkas genom faktura eller jämförlig handling som, enligt 11 kap. 5 § första stycket 3 ML, ska vara utställd på fakturamottagaren. Skatteverket anser att avdragsrätten hos respektive företag i ett sådant samlingsprojekt kan anses styrkt genom att projektanordnaren innehar fakturor avseende gemensamma förvärv samt handlingar som visar hur varje inköp fördelas. Därutöver krävs det att de övriga företagen innehar kopior på originalfakturorna samt en handling utställd av projektanordnaren som visar respektive företags andel i projektet. Om ett deltagande företag inte bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet har det företaget inte avdragsrätt för sin del av den ingående skatt som hänför sig till de gemensamma förvärven i projektet. Avdragsrätten för detta företags andel av den ingående skatten kan inte heller fördelas till de andra företagen.