Verksamhetsbegreppet och avdragsrätten enligt mervärdesskattelagen i de fall bidrag eller dylikt har mottagits

Sammanfattning

I denna information utvecklas Riksskatteverkets syn på hur verksamhetsbegreppet och avdragsrätten enligt mervärdesskattelagen (1994:200), ML, bör bedömas i de fall skattskyldig mottagit bidrag eller dylikt.

Denna information bygger på ett yttrande som Riksskatteverket (RSV) nyligen avgett till Skatterättsnämnden i ett förhandsbeskedsärende. Det bör således beaktas att RSV:s synsätt i denna information senare kommer att bli föremål för Skatterättsnämndens prövning. En sådan prövning torde kunna ske tidigast på senhösten 1997. Fram till dess att en annan ståndpunkt eventuellt tas i ett lagakraftvunnet förhandsbesked eller i en lagakraftvunnen dom bör, för att åstadkomma ett enhetligt agerande, vad som sägs nedan tillämpas.

Av 8 kap. 3 § ML framgår att den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet får göra avdrag för ingående skatt som hänför sig till förvärv i verksamheten.

I 1 kap. 7 § ML anges att vad som föreskrivs i ML i fråga om verksamhet avser såväl hel verksamhet som en del av verksamhet. Detta gäller dock inte 13 och 14 kap. ML.

Vad som sägs i 1 kap. 7 § ML om del av verksamhet gäller alltså vid tillämpning av 8 kap. 3 § ML.

Av bestämmelserna i ML kan inte direkt utläsas vad som förstås med begreppet "verksamhet". Av prop. 1993/94:99, s. 164 ff, framgår dock att vid bedömning av vad som skall anses utgöra verksamhet i mervärdesskattehänseende bör ledning kunna sökas i verksamhetsbegreppets användning i 18 § kommunalskattelagen (1928:370), KL, i paragrafens lydelse före den 1 januari 1994. Det innebär att med verksamhet kan avses ett mindre omfattande begrepp än "förvärvskälla", eftersom en förvärvskälla kan bestå av flera verksamheter.

Trots att med begreppet "verksamhet" således kan avses något som är mindre än vad som omfattas av begreppet "förvärvskälla" är det dock inte klart att den avgränsning av verksamhetsbegreppet som ansetts lämplig för inkomstbeskattningen alltid ger önskat resultat vid mervärdesbeskattningen (jfr prop. 1993/94:99, s. 165). Det kan därför finnas anledning att ytterligare bryta ned verksamhetsbegreppet för att uppnå godtagbara resultat vid mervärdesbeskattningen. Det är mot denna bakgrund stadgandet i 1 kap. 7 § ML om begreppet "del av verksamhet" skall bedömas.

Något klart uttalande vad som skall förstås med begreppet "del av verksamhet" i ML synes inte finnas i förarbetena till ML. Nästa fråga blir då om "del av verksamhet" är liktydigt med "verksamhetsgren"?

När det gäller olika verksamhetsgrenar torde få förutsättas att dessa avser klart åtskilda aktiviteter i ett företag. Så kan t.ex. i ett transportföretag verksamheten omfatta verksamhetsgrenarna persontransport respektive godstransport. "Del av verksamhet" bör därvid rimligen kunna vara mindre än "verksamhetsgren" och kunna avse företeelser som har ett närmare samband med varandra än vad verksamhetsgrenar har, men där man ändå bör åtskilja företeelserna i mervärdesskattehänseende för att uppnå resultat som ligger i linje med ML:s grunder. I transportföretaget skulle verksamhetsgrenen persontransport då kunna bestå av t.ex. verksamhetsdelen allmänna persontransporter respektive verksamhetsdelen sjuktranporter med särskilda därför inrättade fordon. För omsättning av dessa skilda slag av persontransporter gäller olika regler om skatteplikt enligt ML. Även i avdragshänseende bör då verksamhetsdelarna hållas åtskilda. (Jfr artikel "Inskränkningar i avdragsrätten för ingående mervärdesskatt för skattskyldig person" i Skattenytt nr 3/1997, s. 120 ff.)

RSV:s uppfattning är alltså att med "del av verksamhet" kan förstås sådant som är integrerat med annat i verksamheten, men där det ändå i syfte att nå ett materiellt rättvisande resultat är angeläget att i mervärdesskattehänseende särskilja denna del. En sådan omständighet kan vara att som "del av verksamhet" betrakta sådant som finansieras med intäkter som inte konstituerar omsättning, t.ex. olika typer av bidrag. Detta bör dock främst gälla när sådana intäkter är av betydande storlek, både i relation till övriga intäkter i verksamheten och i absoluta tal, och inte i de fall då dessa intäkter endast är att betrakta som biintäkter till en verksamhet som i övrigt medför skattskyldighet. Med biintäkter avses här sådant som inte konstituerar en egen ekonomisk aktivitet utan utgör ett sidoordnat ekonomiskt utflöde i en aktivitet som huvudsakligen grundas på andra intäkter. Biintäkterna utgör då sådant som man så att säga "får på köpet" när man erhållit ersättning för sålda varor eller tjänster. (Jfr ovanstående artikel s. 120 ff, i vilket kontrollavgifter i parkeringsverksamhet betraktas som biintäkter.)

Skall då det förhållandet att ett bolag, förutom ej omsättningsgrundande intäkter, har viss skattepliktig omsättning av tjänster leda till att det bolaget erhåller en i princip oinskränkt rätt till avdrag för all ingående skatt? RSV:s uppfattning är att en sådan tillämpning inte är i överensstämmelse med de allmänna mervärdesskatterättsliga grunderna, särskilt med beaktande av kravet på konkurrensneutralitet mellan skilda företag. Utgångspunkten bör i stället vara att skatteeffekten bör bli densamma, oavsett hur en verksamhet är praktiskt organiserad.

RSV anser således att avdragsrätt för ingående skatt inte bör föreligga för den del som inte medför skattskyldighet enligt ML. Bedriver den skattskyldige även verksamhet eller del av verksamhet som medför skattskyldighet får för gemensamma anskaffningar till dessa verksamheter/verksamhetsdelar den ingående skatten fördelas enligt 8 kap. 13 § ML i en del som inte är avdragsgill och en del som är avdragsgill.