Begreppet näringsidkare i samband med att tjänster tillhandahålls till förvärvare i Sverige

1 Bakgrund

Ni har ställt en fråga till Riksskatteverket om begreppet näringsidkare i mervärdesskattelagen (1994:200), ML, i samband med att utländska företag tillhandahåller tjänster till svenska köpare.

När sådana tjänster som avses i 5 kap. 7 § ML tillhandahålls av en utländsk företagare till en näringsidkare i Sverige är det förvärvaren som är skattskyldig. Är förvärvaren däremot inte näringsidkare och tjänsterna tillhandahålls från en plats utanför EG, är den utländske företagaren skyldig att debitera mervärdesskatt och registrera sig till mervärdesskatt i Sverige. Tolkningen av begreppet näringsidkare blir då av avgörande betydelse för vem som är skyldig att redovisa skatten. Ett särskilt problem avser holdingbolag som enligt EG-domstolens praxis (C-60/90, Polysar) inte är näringsidkare om det inte direkt eller indirekt deltar i förvaltningen av dotterbolagen.

2 Frågeställning

Kan en utländsk företagare som tillhandahåller tjänster till ett mervärdesskatteregistrerat svenskt företag förlita sig på att detta utgör en näringsidkare i ML:s mening?

3 Riksskatteverkets bedömning

Av 5 kap. 7 § första stycket 1 ML framgår att tjänster som anges i bestämmelsens andra stycke, bl.a. konsulttjänster, är omsatta i Sverige om de tillhandhålls från ett annat land och förvärvaren är en näringsidkare som i Sverige antingen har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe till vilken tjänsten tillhandahålls, eller om näringsidkaren saknar sådant säte eller etableringsställe i Sverige är stadigvarande bosatt eller vistas här.

Sådana tjänster är också enligt 5 kap. 7 § första stycket 2 ML omsatta inom landet om de tillhandahålls från ett land utanför EG och förvärvas här eller i fråga om elektroniska tjänster förvärvas här eller i ett annat land, och förvärvaren är någon som inte är näringsidkare men som är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige. Bestämmelsen i 5 kap. 7 § ML ska tolkas mot bakgrund av artikel 9.2 e samt 9.3 b som är motsvarande bestämmelser i sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG).

Är de förutsättningar som anges i 5 kap. 7 § ML för att tjänsten ska anses omsatt i Sverige uppfyllda, ska beskattningen ske här i landet. Skattskyldigheten för omsättningar inom landet åvilar normalt säljaren. När det gäller sådana tjänster som avses i 5 kap. 7 § ML är det dock särskilt angivet i 1 kap. 2 § första stycket 2 att förvärvaren är skattskyldig under förutsättning att säljaren är en utländsk företagare och att köparen är en näringsidkare. För vissa andra typer av tjänster kan en eventuell skattskyldighet hos förvärvaren istället vara beroende av om denne är registrerad till mervärdesskatt.

Med näringsidkare i ML:s mening avses fysisk eller juridisk person som bedriver sådan verksamhet av ekonomisk art som kan betecknas som yrkesmässig. Begreppet näringsidkare i ML motsvaras i sjätte mervärdesskattedirektivet av begreppet skattskyldig person (jfr prop. 1993/94:99 s. 345). Av artikel 21.1 b som motsvarar 1 kap. 2 § första stycket 2 ML framgår att skatten ska betalas in av skattskyldiga personer som tillhandahållits här aktuella tjänster av en skattskyldig person etablerad utomlands. I prop. 1996/97:81 s. 18 anges att det av direktivet får anses framgå att de förvärvare som kan komma ifråga för sådan skattskyldighet ska vara näringsidkare.

Den skatt som ska tas ut i Sverige med anledning av en omsättning av de här aktuella tjänsterna ska betalas antingen av den utländske säljaren eller av köparen. En förutsättning för att förvärvaren ska bli skyldig att betala skatten är att denne är näringsidkare. I annat fall är det den utländska företagaren som sålt tjänsterna som ska betala skatten.

Bestämmelserna om registrering till mervärdesskatt återfinns i 3 kap. 1 § skattebetalningslagen (1997:483). Av bestämmelsen framgår bl.a. att den som är skattskyldig till mervärdesskatt, med vissa undantag, ska registreras till mervärdesskatt. Även den som är återbetalningsberättigad enligt 10 kap. 9-13 § ML ska registreras.

Om ett bolag ska tilldelas ett registreringsnummer är inte i alla situationer direkt beroende av om bolaget är en näringsidkare eller inte. En näringsidkare kan sakna registreringsnummer till mervärdesskatt eftersom enbart undantagna omsättningar görs i verksamheten. Bolag som inte är näringsidkare kan vara skattskyldiga enligt ML och därför också registrerade till mervärdesskatt. Exempelvis kan ett sådant holdingbolag som inte deltar direkt eller indirekt i dotterbolagens verksamhet vara registrerat till mervärdesskatt. Ett sådant holdingbolag anses inte utgöra en näringsidkare enligt ML, men kan vara skattskyldig för gemenskapsinterna förvärv av varor (jfr 1 kap. 1 § första stycket 2, 2 § första stycket 5 samt 2 a kap. 2-3 §§ ML). Holdingbolaget ska då rätteligen vara registrerat till mervärdesskatt.

Att köparen har ett registreringsnummer medför därför inte att denne i alla fall är en näringsidkare. Även om köparen är registrerad till mervärdesskatt i Sverige kan därför inte en utländsk företagare, som tillhandahåller här aktuella tjänster från en plats utanför EG till en svensk köpare, utesluta att skyldighet att betala skatt uppkommer i Sverige. Vid tveksamhet måste därför den utländske säljaren av tjänsten undersöka om köparen är näringsidkare. En mervärdesskatteregistrerad köpare som inte är näringsidkare, och därför inte skattskyldig vid förvärv av sådana tjänster som avses i 5 kap. 7 § ML, bör heller inte gentemot säljaren åberopa sitt registreringsnummer på ett sådant sätt att säljaren förmås underlåta att ta ut mervärdesskatt.