Vinstmarginalbeskattning och utländska begagnade bilar och motorcyklar

1 Sammanfattning

En skattskyldig återförsäljares rätt att tillämpa vinstmarginalbeskattning, VMB, eller inte beror bl.a. på om den som levererat varan till honom, leverantören, är näringsidkare eller inte. Om leverantören är näringsidkare har det betydelse om denne redovisar, och också har rätt att redovisa, skatt enligt VMB-systemet eller inte. Bilens/motorcykelns ägarhistorik får därför betydelse för rätten att tillämpa VMB-systemet. Vad som sägs nedan om bilar gäller även motorcyklar.

Den skattskyldige återförsäljaren måste i de fall VMB används kunna styrka att leverantören inte är näringsidkare eller att leverantören, om inköp skett från en näringsidkare, tillämpar och har rätt att tillämpa VMB.

Om inköp skett från en näringsidkare måste den skattskyldige återförsäljaren

- inneha inköpsfaktura som innehåller uppgift om att VMB tillämpats och därmed inte några uppgifter om mervärdesskattedebitering eller att skattefri gemenskapsintern leverans skett, och

- i de fall inköpsfakturan anger att VMB tillämpats kunna styrka att leverantören har rätt att tillämpa VMB.

Om bilen har sålts mellan näringsidkare måste återförsäljaren styrka att leverantören har haft rätt att tillämpa VMB. En kontroll av vem den sista innehavaren enligt bilens registreringsbevis har sålt bilen till är nödvändig att göra. Kontrollen ska också avse vilka regler som den sista innehavaren har tillämpat vid sin försäljning. Om även leverantören är registrerad som innehavare ska kontrollen avse sista innehavaren innan leverantören. En kontroll av leverantörens inköpsfaktura är därmed nödvändig att göra för att säkerställa att leverantören har köpt bilen på ett sådant sätt att leverantören har haft rätt att tillämpa VMB. Om tidigare innehavare enbart varit näringsidkare med avdragsrätt för ingående skatt kan VMB-systemet inte användas för bilen. Det ska i detta sammanhang noteras att näringsidkare i flertalet andra EG-länder har avdragsrätt för ingående skatt helt eller delvis vid inköp av bil. Om en bil i ledet före eller efter en näringsidkare med avdragsrätt har innehafts av en privatperson eller näringsidkare utan avdragsrätt kan dock VMB-reglerna vara tillämpliga på försäljningen av bilen.

Vid inköp från en leverantör som inte är bilhandlare ska den skattskyldige återförsäljaren för att ha rätt att tillämpa VMB kunna styrka att leverantören har ägt bilen som privatperson eller som näringsidkare utan avdragsrätt. Även i dessa fall är det nödvändigt att göra en kontroll av till vem och vilka bestämmelser som tillämpats när den sista innehavaren, eller om leverantören registrerats som innehavare den sista innehavaren innan leverantören, har sålt bilen. Om leverantören inte är innehavare av bilen enligt registreringsbeviset har, liksom vid köp av flera bilar från samma person, återförsäljaren inte styrkt att leverantören har ägt bilen som privatperson eller näringsidkare utan avdragsrätt om inte ytterligare bevisning företes.

2 Bakgrund och frågeställning

Frågor har uppkommit om tillämpning av mervärdesskattereglerna för VMB vid handel med utländska begagnade bilar. Frågor om återförsäljares undersöknings- och dokumentationsplikt har därmed uppkommit.

Skatteverket, dåvarande Riksskatteverket, har i en skrivelse den 2002-12-19, dnr 10650-02/120, redogjort för sin syn på frågorna. I den nu framtagna skrivelsen har vissa förtydliganden gjorts avseende de beviskrav som ställs på återförsäljaren och vilka undersökningar som är nödvändiga för återförsäljaren att göra (se kursiv text). Denna skrivelse ersätter skrivelsen daterad 2002-12-19.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Allmänt om VMB vid handel med begagnade bilar

VMB får enligt 9 a kap. 1 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, användas vid en skattskyldig återförsäljares omsättning inom EG av en begagnad vara (jfr artikel 26a i sjätte direktivet, 77/388/EEG). Rätt att tillämpa VMB föreligger om en begagnad vara köpts från någon som inte är näringsidkare eller från en näringsidkare som använt och har rätt att använda VMB vid sin omsättning. En rätt för återförsäljare att använda VMB föreligger t.ex. om leverantörens omsättning avser annan tillgång än omsättningstillgång och undantas från skatteplikt till följd av att han inte haft rätt till avdrag för eller återbetalning av ingående skatt (i det följande anges enbart avdragsrätt) vid förvärvet (3 kap. 24 § ML, jfr artikel 13B c i sjätte direktivet). Se vidare 9 a kap. 1 § ML för vissa ytterligare fall då VMB får tillämpas.

En skattskyldig återförsäljare får enligt 9 a kap. 3 § ML alltid tillämpa ML:s allmänna bestämmelser vid omsättning av begagnade varor och detta även om förutsättningarna för tillämpning av VMB är uppfyllda.

Vid tillämpning av VMB utgörs beskattningsunderlaget av skillnaden mellan en varas inköpspris och försäljningspris minskat med den mervärdesskatt som hänför sig till denna marginal, dvs. med 20 % av vinstmarginalen (9 a kap. 9-11 §§ ML). När det gäller bilar som förvärvats i annat syfte än skrotning måste beskattningsunderlaget räknas ut för varje såld bil för sig. Enligt 9 a kap. 11 § tredje stycket ML får den förenklade periodvisa metoden att beräkna beskattningsunderlaget vid VMB, som annars i vissa fall kan tillämpas, inte användas vid bilhandel respektive handel med motorcyklar. Vid en förlustaffär får något mervärdesskatteavdrag beräknat på en negativ marginal inte göras.

VMB kan, enligt 9 a kap. 19 § ML, inte användas vid omsättning av nya transportmedel till annat EG-land. Vad som utgör nytt transportmedel definieras i 1 kap. 13 a § ML. Detta innebär att reglerna om VMB inte kan tillämpas för bilar som omsätts till annat EG-land och som före omsättningen varit i bruk högst 6 månader eller som före omsättningen har körts högst 6 000 km. VMB kan därmed tillämpas endast för bilar som varit i bruk minst 6 månader och en dag och körts minst 6001 km. Vid omsättning inom landet av ibruktagna bilar som förvärvats inom landet kan dock VMB användas om förutsättningarna i övrigt är uppfyllda.

Enligt 11 kap. 8 § 13 ML ska en skattskyldig som tillämpat VMB i faktura ange antingen att 9 a kap. ML eller motsvarande bestämmelse i sjätte direktivet tillämpats eller annan uppgift om att VMB-systemet använts. Beskattningsunderlaget eller den mervärdesskatt som den skattskyldige återförsäljaren ska redovisa enligt VMB-systemet får inte anges i fakturan (9 a kap. 16 § ML).

3.2 Inköp från annat EG-land

Enligt reglerna i 2 a kap. 2-3 §§ ML utgör en avdragsberättigad näringsidkares inköp av varor som transporteras till Sverige från ett annat EG-land ett gemenskapsinternt förvärv (GIF, jfr artikel 28a i sjätte direktivet). Ett GIF är i mervärdesskattehänseende skattepliktigt om motsvarande omsättning inom landet hade varit det (3 kap. 1 § tredje stycket ML).

Vid en skattskyldig återförsäljares skattepliktiga GIF ska registreringsnummer för mervärdesskatt åberopas. Förvärvet sker därvid utan utländsk mervärdesskattedebitering och leverantören ska i dessa fall i faktura ange att gemenskapsintern leverans skett (3 kap. 30 a § och 11 kap. 8 § ML, jfr artikel 28c A och 22.3 b i sjätte direktivet). Utgående mervärdesskatt på GIF:et ska beräknas med utgångspunkt i inköpspriset samt eventuella påförda punktskatter i leverantörslandet (7 kap. 2 a § 1 ML). För skattskyldig återförsäljare av bilar föreligger normalt avdragsrätt eller återbetalningsrätt för denna utgående skatt (8 och 10 kap. ML). För bil som levererats skattefritt som en gemenskapsintern leverans från en leverantör i annat EG-land till återförsäljaren kan återförsäljaren inte använda VMB-systemet vid sin vidareförsäljning.

Det föreligger dock undantag från skatteplikt för GIF om inköpet skett från en leverantör i ett annat EG-land och omsättningen där beskattats enligt VMB-regler. Leverantören ska i dessa fall ange i faktura att beskattning skett på detta sätt (3 kap. 30 f § och 11 kap. 8 § ML, jfr artikel 26a D b och 22.3 b i sjätte direktivet). I sådana fall har återförsäljaren rätt att tillämpa VMB vid sin vidareförsäljning.

4 Skatteverkets bedömning

Den skattskyldig återförsäljare ska kunna styrka att samtliga förutsättningar för att tillämpa VMB för en försäljning föreligger. En skattskyldig återförsäljare ska genom räkenskaper, anteckningar och dokumentation se till att det finns ett fullgott underlag för Skatteverkets kontroll av tillämpningen av VMB (14 kap. 2 § skattebetalningslagen (1997:483).

4.1 Begagnade bilar

För att den skattskyldige återförsäljaren ska kunna tillämpa VMB vid försäljning av en begagnad bil som inköpts från en leverantör som är bilhandlare krävs att inköpsfakturan innehåller uppgift om att VMB-reglerna tillämpats eller uppgift om relevant lagrum.

Om bilen sålts mellan näringsidkare måste återförsäljaren därutöver styrka att leverantören har haft rätt att tillämpa VMB. En kontroll av vem den sista innehavaren enligt bilens registreringsbevis har sålt bilen till är nödvändig att göra. Kontrollen ska också avse vilka regler som den sista innehavaren har tillämpat vid sin försäljning. Om även leverantören är registrerad som innehavare ska kontrollen avse sista innehavaren innan leverantören. En kontroll av leverantörens inköpsfaktura är därmed nödvändig att göra för att säkerställa att leverantören har köpt bilen på ett sådant sätt att leverantören har haft rätt att tillämpa VMB. Om tidigare innehavare enbart varit näringsidkare med avdragsrätt för ingående skatt kan VMB-systemet inte användas för bilen. Det ska i detta sammanhang noteras att näringsidkare i flertalet andra EG-länder har avdragsrätt för ingående skatt helt eller delvis vid inköp av bil. Om en bil i ledet före eller efter en näringsidkare med avdragsrätt har innehafts av en privatperson eller näringsidkare utan avdragsrätt kan dock VMB-reglerna vara tillämpliga på försäljningen av bilen.

Om en begagnad bil köpts in från en leverantör som inte är bilhandlare ska den skattskyldige återförsäljaren för att ha rätt att tillämpa VMB kunna styrka att leverantören har ägt bilen som privatperson eller som näringsidkare utan avdragsrätt. Även i dessa fall är det nödvändigt att göra en kontroll av till vem och vilka bestämmelser som tillämpats när den sista innehavaren, eller om leverantören registrerats som innehavare den sista innehavaren innan leverantören, har sålt bilen. Om leverantören inte är innehavare av bilen enligt registreringsbeviset har, liksom vid köp av flera bilar från samma person, återförsäljaren inte styrkt att leverantören har ägt bilen som privatperson eller näringsidkare utan avdragsrätt om inte ytterligare bevisning företes.

Vid köp av bilar i Sverige som vid inköpstillfället inte är registrerade i det svenska bilregistret måste den ovan nämnda kontrollen göras med utgångspunkt i bilens utländska ägarhistorik och det utländska registreringsbeviset.

4.2 Särskilt om begagnade bilar inköpta i annat EG-land och transporterade till Sverige

För att den skattskyldige återförsäljaren ska kunna tillämpa VMB vid försäljning av en begagnad bil som inköpts från en leverantör som är bilhandlare krävs att inköpsfakturan innehåller uppgift om att VMB-reglerna tillämpats eller uppgift om relevant lagrum. En utländsk leverantörsfaktura som inte innehåller uppgift om att VMB tillämpats innebär att leverantören omsatt varan enligt allmänna mervärdesskatterättsliga principer, dvs. utan tillämpning av VMB. Skattepliktigt GIF föreligger i dessa fall för återförsäljaren. Återförsäljaren kan därmed inte tillämpa VMB vid försäljning av bilen.

Ett GIF ska beskattas i Sverige även om leverantören debiterat utländsk mervärdesskatt och/eller underlåtit att ange köparens mervärdesskatteregistreringsnummer eller uppgift om relevant lagrum. Även om det i leverantörens faktura anges att en viss del av fakturabeloppet är utländsk skatt ska beskattningsunderlaget för GIF inkludera hela det fakturerade beloppet.

Utgångspunkten, dvs. att beskattning ska ske enligt allmänna principer, ska ses mot bakgrund av den frivillighet som är inbyggd i VMB-systemet, dvs. skattskyldig återförsäljares rätt att välja att tillämpa de allmänna bestämmelserna vid en försäljning. Utgångspunkten är därför att en leverantör som inte anger uppgift om VMB på en faktura tillämpat allmänna principer. Detta gäller även om leverantörens förvärv gjorts från en privatperson eftersom leverantören inte måste tillämpa VMB vid försäljningen av en sådan bil.

För att VMB ska få tillämpas vid försäljning inom landet av en begagnad vara som förvärvats från en näringsidkare i ett annat EG-land krävs att omständigheterna är sådana att GIF:et är skattefritt enligt 3 kap. 30 f § ML. GIF:et är skattefritt om leverantören, från vilken varorna förvärvats, har tillämpat och också har rätt att tillämpa VMB vid sin försäljning och har angett detta i fakturan. Om bilen sålts mellan näringsidkare måste återförsäljaren styrka att leverantören har haft rätt att tillämpa VMB. Se vidare i ovanstående avsnitt.

Om tidigare innehavare enbart varit näringsidkare med avdragsrätt för ingående skatt kan VMB-systemet inte användas för bilen. Det ska, såsom ovan framgår, noteras att näringsidkare i flertalet andra EG-länder har avdragsrätt för ingående skatt helt eller delvis vid inköp av bil. Om en bil i ledet före eller efter en näringsidkare med avdragsrätt har innehafts av en privatperson eller näringsidkare utan avdragsrätt kan dock VMB-reglerna vara tillämpliga på försäljningen av bilen. Det bör noteras att i vissa fall överensstämmer inte uppgiften om innehavare i de utländska registreringsbevisen med vilka som varit ägare till bilen. Ett exempel på detta är i fråga om s.k. privatleasing i Tyskland.

Exempel

En person leasar för privat bruk en bil under en tvåårsperiod. I bilens registreringsbevis anges ett leasingbolag som enda innehavare. Efter leasingperiodens utgång förvärvar leasetagaren bilen och säljer den/lämnar den som inbyte till en tysk bilhandlare. Den tyske bilhandlaren har i detta fall förvärvat bilen från en privatperson och har rätt att tillämpa VMB vid försäljning av bilen och kan hänvisa till VMB i sin faktura vid försäljningen av bilen till en återförsäljare i Sverige.

För att styrka sin rätt att tillämpa VMB i detta fall måste återförsäljaren kunna uppvisa dokumentation som visar dels att den tyske bilhandlaren förvärvat bilen från den privatperson som varit leasetagare och dels att denna person i sin tur förvärvat bilen från leasingbolaget. Vad som ska visas är således att leasingbolaget inte sålt bilen direkt till den tyske bilhandlaren då detta skulle omöjliggöra dennes tillämpning av VMB.