Omsättning med mera vid idrottstävlingar, mervärdesskatt

1 Sammanfattning

När en arrangör låter någon delta i en idrottstävling är det fråga om ett tillhandahållande av en tjänst. Ersättningen för denna tjänst är den inskrivnings- eller deltagaravgift som den tävlande betalar.

Det kan också finnas tjänster som tillhandahålls av den tävlande när arrangören betalar en ersättning för att den tävlande ska ställa upp i tävlingen, en så kallad startpeng. En sådan ersättning betalas ut av annan anledning än idrottsprestationen till exempel för att den tävlandes närvaro påverkar evenemangets värde och status. Ersättningen ska betalas ut oberoende av utgången i tävlingen, det vill säga även om den tävlande följer de regler som gäller för tävlingen men av någon anledning inte fullföljer tävlingen.

Prispengar i samband med idrottstävlingar som villkoras av en idrottsprestation och som är underkastade viss slumpmässighet är inte en ersättning för någon tjänst som idrottsutövaren har utfört. Skatteverket anser att bedömningen inte påverkas av om prispengar betalas ut till samtliga som fullföljer tävlingen. Det är också i sådana fall endast de som placerat sig i tävlingen, det vill säga fullföljer tävlingen, som erhåller prispengar.

En idrottsutövare som endast deltar i idrottstävlingar bedriver enligt Skatteverkets bedömning ingen ekonomisk verksamhet om idrottsutövaren inte fortlöpande får ersättningar för olika tillhandahållanden. För att det ska vara en ekonomisk verksamhet krävs att sådana tillhandahållanden görs med en viss kontinuitet och frekvens. Om deltagandet i idrottstävlingar inte i sig är en ekonomisk verksamhet men idrottsutövaren samtidigt bedriver en annan ekonomisk verksamhet som är skattepliktig får det avgöras i varje enskilt fall om kostnaderna för förberedelse och deltagandet i tävlingar har ett sådant direkt samband med den ekonomiska verksamheten att den ingående skatten blir avdragsgill.

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet ”Idrottsutövares verksamhet bedriven som företag - mervärdesskattekonsekvenser” från den 27 januari 2014, dnr 131 740375-13/111. Ställningstagandet innebär en ändring på så sätt att prispengar inte är ersättning för en tjänst. Slutsatserna i detta ställningstagande ska endast tillämpas på idrottstävlingar.

2 Frågeställning

EU-domstolen har i en dom (C-432/15, Bastová) tagit ställning till olika frågor som rör hästkapplöpning. Domstolen konstaterar i domen att prispengar som är beroende av att hästen placerar sig i kapplöpningen inte är en ersättning för någon tjänst.

Med anledning av domen vill Skatteverket redogöra för sin syn på följande frågor.

1. Vilka utbetalningar i samband med idrottstävlingar kan utgöra ersättning för en tjänst?
2. Ska den som endast erhåller prispengar i sin verksamhet anses vara en beskattningsbar person?
3. Hur påverkas avdragsrätten för ingående skatt?

Slutsatserna i detta ställningstagande ska endast tillämpas på idrottstävlingar. Ställningstagandet behandlar inte olika former av prissättning i andra situationer.

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet ”Idrottsutövares verksamhet bedriven som företag - mervärdesskattekonsekvenser” från den 27 januari 2014, dnr 131 740375-13/111. Ställningstagandet innebär en ändring på så sätt att prispengar inte är ersättning för en tjänst.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Mervärdesskattelagen och mervärdesskattedirektivet

Mervärdesskatt ska betalas till staten vid sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs av en beskattningsbar person i denna egenskap i den utsträckning den beskattningsbara personen inte är befriad från skatt på omsättningen (1 kap. 1 § första stycket 1 mervärdesskattelagen [1994:200], ML, och artikel 2.1 a i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

Omsättning av en tjänst föreligger när en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon eller när en tjänst tas i anspråk genom uttag (2 kap. 1 § tredje stycket ML och artikel 24-26 i mervärdesskattedirektivet).

Med beskattningsbar person avses den som självständigt bedriver ekonomisk verksamhet. Verksamhetens syfte och resultat saknar betydelse. Med ekonomisk verksamhet avses varje verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör. Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter från detta ska särskilt betraktas som ekonomisk verksamhet (4 kap. 1 § ML och artikel 9 i mervärdesskattedirektivet).

Den som bedriver verksamhet som medför skattskyldighet får göra avdrag för ingående skatt som hänför sig till verksamheten (8 kap. 3 § ML och artikel 168 i mervärdesskattedirektivet).

3.2 EU-domstolens praxis

3.2.1 Omsättning

Det måste finnas ett direkt samband mellan den tjänst som tillhandahålls och det motvärde som erhålls för att ett tillhandahållande av en tjänst ska anses ha skett. Motvärdet måste kunna uttryckas i pengar och är det belopp som faktiskt erhålls (154/80, Aardappelenbewaarplaats, punkterna 10-13).

En betalning som är frivillig har inte en sådan direkt koppling att det kan anses vara fråga om en motprestation för en tjänst (C-16/93, Tolsma, punkterna 16-19).

Den betalning som en tävlingsarrangör får i form av tävlingsavgifter är ersättning för de tjänster som arrangören tillhandahåller de tävlande. Eventuellt utbetalda prissummor ska inte påverka ersättningen för tjänsten (C-498/99, Town & County Factors, punkterna 20 och 31).

Kapplöpningsarrangören tillhandahåller en tjänst till hästägarna genom möjligheten för dem att låta sin häst delta i kapplöpningen när inskrivnings- eller deltagaravgifter betalas för denna tjänst (C-432/15, Bastová, punkt 32).

Det är bara ett tillhandahållande mot ersättning från hästägaren till arrangören när hästägaren ställer en häst till en kapplöpningsarrangörs förfogande i syfte att hästen ska delta i en kapplöpning om arrangören betalar en ersättning som är oberoende av hästens placering i kapplöpningen. Det finns inget tillhandahållande mot ersättning när endast ägarna till de hästar som har placerat sig i kapplöpningen får prispengar. Detta eftersom erhållandet av priset villkoras av utförandet av en särskild prestation som är underkastad en viss slumpmässighet. Detta gäller oavsett om prispengarna är bestämda i förväg eller inte (C-432/15, Bastová, punkterna 36-37).

Om själva deltagandet i en tävling ger upphov till en direkt motprestation i form av startpengar, oberoende av hästens kommande placering, kan ägarens ställande till förfogande av häst kunna ses som en tjänst mot ersättning. Startpengen är då den direkta motprestationen för tjänsten att ställa hästen till arrangörens förfogande (C-432/15, Bastová, punkt 39).

Förfarandemissbruk föreligger på mervärdesskatteområdet om följande förutsättningar är uppfyllda. De aktuella transaktionerna ska få till följd att en skattefördel uppnås som strider mot bestämmelsernas syfte trots att villkoren i bestämmelsen formellt sett är uppfyllda. Vidare ska det framgå av omständigheterna att transaktionernas huvudsakliga syfte varit att uppnå en skattefördel (C-255/02, Halifax m.fl., punkterna 74-75).

3.2.2 Beskattningsbara personer

Ekonomisk verksamhet omfattar alla verksamheter av producenter, återförsäljare och personer som tillhandahåller tjänster, däribland utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter. Kriteriet ”fortlöpande vinna intäkter” gäller inte enbart utnyttjandet av en tillgång utan också för verksamheter av producenter, återförsäljare och personer som tillhandahåller tjänster. En verksamhet är i allmänhet ekonomisk när den är fortlöpande och utförs mot ersättning som utgår till den person som utfört transaktionen (C-408/06, Götz, punkt 18).

En förutsättning för att en verksamhet ska anses som ekonomisk är att den innefattar beskattningsbara transaktioner, det vill säga försäljningar av varor eller tjänster. En verksamhet där man bara gratis delar ut varor eller tjänster är inte en ekonomisk verksamhet (89/81, Hong Kong Trade, punkterna 12-13).

En ekonomisk verksamhet förutsätter således att en person fortlöpande säljer varor och tjänster mot ersättning (235/85 kommissionen mot Nederländerna punkterna 9 och 15 samt C-246/08 kommissionen mot Finland punkterna 37-42).

Endast den omständigheten att en ägare utövar sin äganderätt är inte tillräckligt för att det ska vara fråga om ekonomisk verksamhet. Antalet och omfattningen av de försäljningar som genomförts är inte avgörande i sig. Även betydande försäljningar kan ske genom aktörer som agerar i egenskap av privatpersoner. Inte heller längden på den tidsperiod som transaktionerna ägt rum och omfattningen av de inkomster som de inbringat är avgörande eftersom dessa omständigheter skulle kunna vara ett led i förvaltningen av personens privata tillgångar. Om personen däremot vidtar aktiva åtgärder för att saluföra t.ex. en fastighet genom att använda medel som liknar dem som används av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör ska personen anses bedriva ”ekonomisk verksamhet” och följaktligen anses som en beskattningsbar person (de förenade målen C-180/10 och C-181/10, Slaby, punkterna 36-38 och 50-51).

3.2.3 Avdragsrätt

Avdragssystemet har till syfte att helt säkerställa att den mervärdesskatt som en beskattningsbar person ska betala eller har betalat inom ramen för hela sin ekonomiska verksamhet inte till någon del belastar den beskattningsbara personen. Systemet garanterar på så sätt neutralitet beträffande skattebördan för all ekonomisk verksamhet på villkor att nämnda verksamhet i princip är mervärdesskattepliktig i sig (C-435/05, Investrand, punkt 22).

För att avdragsrätt ska föreligga krävs att det finns ett direkt och omedelbart samband mellan en viss transaktion i ett tidigare omsättningsled och en eller flera transaktioner i senare omsättningsled. Avdragsrätten för ingående skatt förutsätter således att kostnaderna för förvärvet är en del av kostnadskomponenterna för de utgående beskattade transaktionerna som ger rätt till avdrag (C-104/12, Becker, punkt 19).

När det saknas ett direkt och omedelbart samband mellan en viss ingående transaktion och en eller flera utgående transaktioner för vilka det finns en avdragsrätt kan det ändå föreligga en avdragsrätt. Så är fallet när kostnaderna är en del av den beskattningsbara personens allmänna omkostnader och därigenom är en del av de kostnadskomponenter som ingår i priset för de varor eller tjänster som vederbörande tillhandahåller (C-104/12, Becker, punkt 20).

Den omständigheten att fastställandet av det direkta och omedelbara sambandet ska göras med utgångspunkt i tjänsternas objektiva innehåll utesluter inte att också det enda syftet med den aktuella transaktionen beaktas. Detta enda syfte måste anses utgöra ett kriterium för avgörandet av det objektiva innehållet. Om det har fastställts att en transaktion inte har genomförts för en beskattningsbars persons skattepliktiga verksamhet kan denna transaktion inte anses ha ett direkt och omedelbart samband med verksamheten i den mening som avses i domstolens praxis (C-104/12, Becker, punkt 29).

De nationella skattemyndigheterna och domstolarna ska vid tillämpning av kriteriet direkt samband beakta de transaktioner som har ett objektivt samband med den beskattningsbara personens skattepliktiga verksamhet (C-104/12, Becker, punkt 22).

När en beskattningsbar person samtidigt bedriver ekonomisk verksamhet och icke-ekonomisk verksamhet kan avdrag endast medges för den mervärdesskatt som avser en ekonomisk verksamhet som är skattepliktig (C-437/06, Securenta, punkterna 30-31).

En beskattningsbar person som även deltar i hästkapplöpningar har rätt att göra avdrag för hela den ingående skatten på kostnaderna för att förbereda sina hästar inför kapplöpningar och för dessa hästars deltagande i kapplöpningar om hästarna verkligen är avsedda att säljas eller när deltagandet i kapplöpningar ur en objektiv synvinkel är ett sätt att främja den ekonomiska verksamheten. Däremot föreligger ingen avdragsrätt för ingående skatt för kostnaderna för förberedelsen av den beskattningsbara personens hästar inför kapplöpningar och dessa hästars deltagande i kapplöpningar om hästarna inte verkligen är avsedda att säljas eller på annat sätt främjar den beskattningsbara personens ekonomiska verksamhet (C-432/15, Bastová, punkt 52).

3.3 Svensk praxis

Avdragsrätt saknas till den del ett förvärv avser en verksamhet som inte omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskatt. Det gäller även för dem som vid sidan av sådan verksamhet också bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet (RÅ 2003 not. 3 och RÅ 2004 not. 6).

När en beskattningsbar person även sysslar med sådant som inte utgör omsättning i mervärdesskattelagens mening, och som därför faller utanför tillämpningsområdet för mervärdesskattesystemet, måste en fördelning av den ingående skatten göras (RÅ 2010 ref. 98).

4 Bedömning

4.1 Omsättning

För att det ska vara en omsättning ska det vara en tjänst som tillhandahålls eller en vara som levereras mot ersättning. Det ska således vara fråga om en prestation och en motprestation. När en arrangör låter någon delta i en idrottstävling är det fråga om ett tillhandahållande. Ersättningen för denna tjänst är den inskrivnings- eller deltagaravgift som den tävlande betalar.

Vidare kan det finnas tjänster som tillhandahålls av den tävlande när arrangören betalar en ersättning för att den tävlande ska ställa upp i tävlingen, det vill säga för att den tävlande ska komma till start och uppfylla de skyldigheter som gäller för tävlingen, en så kallad startpeng (appearance money). En sådan ersättning har som regel ingen koppling till idrottsprestationen i tävlingen. Ersättning betalas ut av annan anledning, till exempel för att den tävlandes närvaro påverkar evenemangets värde och status. Ersättningen ska betalas ut till den som startar oberoende av utgången i tävlingen, det vill säga även om den tävlande inte fullföljer tävlingen. Skatteverket anser att det är möjligt att betrakta en startpeng som betalas ut till samtliga tävlande som startar i en tävling som en omsättning under förutsättning att ersättningen betalas ut av annan anledning än idrottsprestationen. Startpengen kan vara differentierad för olika tävlande. Det avgörande är att ersättningen är bestämd i förväg och betalas ut oberoende av utgången i tävlingen.

Om det betalas ut en ersättning, prispeng, även till den som startar i tävlingen och uppfyller de skyldigheter som gäller för tävlingen men av någon anledning inte fullföljer tävlingen anser Skatteverket att den del som betalas ut oberoende av att den tävlande fullföljer tävlingen är en ersättning för att starta i tävlingen. Den delen motsvarar då en startpeng. Det är inte fråga om ett pris för den idrottsprestation som gjorts utan betalning för att starta. Övrig del som betalas ut och som är beroende på placering i tävlingen ska behandlas som prispengar (hur prispengar ska bedömas, se nedan).

Enligt Skatteverkets bedömning kan deltagandet i en tävling vara tjänster som kan tillhandahållas av både arrangören och deltagaren. Det innebär att om till exempel deltagaravgifter betalas till arrangören för rätten att få ställa upp i en tävling så kan samtidigt en startpeng från arrangören vara en ersättning för en tjänst som tillhandahålls av den tävlande.

Om ersättningar både betalas ut av arrangören och den tävlande för deltagandet i samma tävling måste en bedömning göras i varje enskilt fall om det är fråga om sådana konstlade transaktioner som skapats huvudsakligen för att uppnå ett skatteresultat som ses som en skattefördel. Om så är fallet kan principen om förfarandemissbruk tillämpas. Så skulle till exempel kunna vara fallet om samtliga tävlande betalar en deltagaravgift till arrangören och arrangören till samtliga tävlande samtidigt betalar ut en ersättning för att de ställer upp i tävlingen utan att man kan visa att det finns olika klara och tydliga syften med de olika tjänsterna. Det ska således inte vara fråga om samma syfte för båda tjänsterna, det vill säga att den tävlande deltar i tävlingen utan den ena tjänsten ska ha ett annat syfte till exempel för att den tävlandes närvaro påverkar evenemangets värde och status.

Prispengar i samband med idrottstävlingar som villkoras av att den tävlande placerar sig i tävlingen och som är underkastade viss slumpmässighet är inte en ersättning för någon tjänst. I ett sådant fall är det inte det förhållandet att den tävlande ställer sig till arrangörens förfogande som i sig ger upphov till betalning av ersättning utan det är ett visst resultat i tävlingen som ger upphov till betalningen. Att det finns en viss slumpmässighet utesluter att det finns ett direkt samband mellan att den tävlande ställer sig till förfogande och erhållandet av ersättning. Även om det betalas en startpeng som ersättning för att den tävlande kommer till start så ska inte eventuella prispengar som betalas ut på grund av den tävlandes placering i tävlingen inkluderas i ersättningen för den tjänsten. Detta innebär att oavsett om det finns en omsättning på grund av att den tävlande kommer till start så är prispengarna inte ersättning för en tillhandahållen tjänst.

Skatteverket anser att denna bedömning inte påverkas av om prispengar betalas ut till samtliga som fullföljer tävlingen. Det är också i sådana fall endast de som placerat sig i tävlingen som erhåller prispengar. Inte heller i sådana fall ska således prispengarna ses som en ersättning för en tjänst.

4.2 Beskattningsbar person

Den som bedriver ekonomisk verksamhet självständigt är en beskattningsbar person. Det måste finnas fortlöpande försäljningar eller en avsikt att genomföra fortlöpande försäljningar för att en verksamhet ska anses vara en ekonomisk verksamhet. Det innebär att man måste omsätta varor eller tjänster fortlöpande eller ha en avsikt att fortlöpande omsätta varor eller tjänster för att bedriva ekonomisk verksamhet.

En idrottsutövare som endast deltar i idrottstävlingar bedriver enligt Skatteverkets bedömning ingen ekonomisk verksamhet om idrottsutövaren inte fortlöpande får ersättningar för olika tillhandahållanden. För att det ska vara en ekonomisk verksamhet krävs att sådana tillhandahållanden görs med en viss kontinuitet och frekvens. Till exempel kan olika ersättningar i en tävlingsverksamhet fås i form av sponsorintäkter, reklamintäkter eller ersättningar i form av startpengar.

Den som endast får prispengar som villkoras av att den tävlande placerar sig vid deltagande i idrottstävlingar bedriver ingen ekonomisk verksamhet. Detta gäller oavsett prispengarnas omfattning.

Om deltagandet i idrottstävlingar inte är en ekonomisk verksamhet kan ändå annan verksamhet samtidigt bedrivas som är en ekonomisk verksamhet. Till exempel kan den som bedriver hästsport vid sidan av deltagandet i tävlingar bedriva handel med hästar eller avelsverksamhet. Om en sådan verksamhet som bedrivs utöver deltagandet i tävlingar är ekonomisk ska bedömas från fall till fall utifrån objektiva omständigheter.

4.3 Avdragsrätt

Avdragsrätt för ingående skatt får bedömas med utgångspunkt i om kostnaderna, antingen direkt eller som allmänna omkostnader, kan hänföras till en ekonomisk verksamhet som i sig är skattepliktig.

Det innebär att avdragsrätt saknas för ingående skatt på kostnader för förberedelse och deltagande i idrottstävlingar när deltagandet inte ingår i en ekonomisk verksamhet. Om det däremot finns ersättningar för olika skattepliktiga tjänster hänförliga till deltagandet i idrottstävlingar, till exempel sponsorintäkter, reklamintäkter eller startpengar, med sådan kontinuitet och frekvens att det är ekonomisk verksamhet föreligger i princip avdragsrätt för ingående skatt på kostnader som hänför sig till detta deltagande. För det fall att en sådan avdragsrätt föreligger ska de prispengar som den beskattningsbara personen har fått inte påverka avdragsrättens omfattning.

Om deltagandet i idrottstävlingar inte i sig är en ekonomisk verksamhet men det finns annan ekonomisk verksamhet som är skattepliktig, till exempel avelsverksamhet, saknas i normalfallet också avdragsrätt för ingående skatt på kostnader för deltagandet. Under vissa förutsättningar kan dock kostnader för förberedelse och deltagande i idrottstävlingar, helt eller till viss del, ha ett sådant samband med den ekonomiska verksamheten att den ingående skatten blir avdragsgill. Det förutsätter i så fall att förberedelserna och deltagandet från en objektiv synvinkel främjar den ekonomiska verksamheten som är skattepliktig. En bedömning får göras i varje enskilt fall.

Tillämpningsinformation per 12 juli 2017 (dnr 202 295202-17/111)

Skatteverket har redogjort för verkets uppfattning om hur olika transaktioner vid idrottstävlingar ska bedömas mervärdesskattemässigt och hur detta påverkar om den tävlande bedriver ekonomisk verksamhet och dennes avdragsrätt. Ställningstagandet innebär en ändring i sak av verkets tidigare syn på så sätt att prispengar inte är ersättning för en tjänst.

Mot bakgrund av ovanstående bör beslut på initiativ av verket som föranleds av ställningstagandet inte avse redovisningsperioder före 2018-01-01.

Tillämpningsinformation per 20 december 2017 (dnr 202 507381-17/111)

Skatteverket har redogjort för verkets uppfattning om hur olika transaktioner vid idrottstävlingar ska bedömas mervärdesskattemässigt och hur detta påverkar om den tävlande bedriver ekonomisk verksamhet och dennes avdragsrätt. Ställningstagandet innebär en ändring i sak av verkets tidigare syn på så sätt att prispengar inte är ersättning för en tjänst.

I avvaktan på en första rättslig prövning av de bedömningar Skatteverket gjort i ställningstagandet ska beslut som föranleds av ställningstagandet inte fattas. Denna tillämpningsinformation gäller dock längst till den 30 april 2018.

Tillämpningsinformation per 27 april 2018 (dnr 202 184164-18/111)

Skatteverket har redogjort för verkets uppfattning om hur olika transaktioner vid idrottstävlingar ska bedömas mervärdesskattemässigt och hur detta påverkar om den tävlande bedriver ekonomisk verksamhet och dennes avdragsrätt. Ställningstagandet innebär en ändring i sak av verkets tidigare syn på så sätt att prispengar inte är ersättning för en tjänst.​

I avvaktan på en första rättslig prövning av de bedömningar Skatteverket gjort i ställningstagandet ska beslut som föranleds av ställningstagandet inte fattas. Denna tillämpningsinformation gäller dock längst till den 30 september 2018. 

Tillämpningsinformation till ställningstagande 2017-07-12, ”Omsättning med mera vid idrottstävlingar, mervärdesskatt”, (dnr 202 294278-17/111)

Skatteverket har redogjort för verkets uppfattning om hur olika transaktioner vid idrottstävlingar ska bedömas mervärdesskattemässigt och hur detta påverkar om den tävlande bedriver ekonomisk verksamhet och dennes avdragsrätt. Ställningstagandet innebär en ändring i sak av verkets tidigare syn på så sätt att prispengar inte är ersättning för en tjänst.

I avvaktan på en första rättslig prövning av de bedömningar Skatteverket gjort i ställningstagandet ska beslut som föranleds av ställningstagandet inte fattas. Denna tillämpningsinformation gäller dock längst till den 31 december 2018.

Tillämpningsinformation per 10 december 2018 (dnr 202 515159-18/111)

Skatteverket har redogjort för verkets uppfattning om hur olika transaktioner vid idrottstävlingar ska bedömas mervärdesskattemässigt och hur detta påverkar om den tävlande bedriver ekonomisk verksamhet och dennes avdragsrätt. Ställningstagandet innebär en ändring i sak av verkets tidigare syn på så sätt att prispengar inte är ersättning för en tjänst.

I avvaktan på en rättslig prövning av de bedömningar Skatteverket gjort i ställningstagandet ska beslut som föranleds av ställningstagandet inte fattas. Denna tillämpningsinformation gäller dock längst till den 30 juni 2019.

Tillämpningsinformation per 24 maj 2019 (dnr 202 226802-19/111)

I avvaktan på en rättslig prövning av de bedömningar Skatteverket gjort i ställningstagandet ska beslut som föranleds av ställningstagandet inte fattas. Denna tillämpningsinformation gäller dock längst till och med den 31 december 2019.

Tillämpningsinformation per 11 december 2019 (dnr 503089-19/111)