Bevisbörda och utredningsskyldighet avseende i skattedeklaration redovisad skattefri omsättning av varor till annat EG-land

1 Bakgrund och frågeställning

En säljare som omsätter varor med leverans till annat EG-land, som föranleder beskattning av gemenskapsinternt förvärv (GIF) hos köparen, ska lämna en periodisk sammanställning, kvartalsredovisning (KVR).

I en revisionsrapport från Riksrevisionsverket (RRV) den 10 juni 2003 har bl.a. framkommit att den svenska statskassan kan gå miste om skatteintäkter i storleksordningen 10 miljarder kronor om året. Detta med anledning av momskaruseller och annat momsfusk vid handel mellan Sverige och andra EG-länder. Vidare anges i rapporten att många företag, såväl stora som små, inte lämnar in kvartalsredovisning. Cirka hälften av de saknade redovisningarna lämnas in på myndigheternas begäran, men somliga redovisningar lämnas inte in trots påstötningar.

Skatteverket, huvudkontoret (Skatteverket) har uppmärksammat behov av klarläggande i frågan om vilken utredning som krävs för att Skatteverket ska ha fog för att anse att omsättning som säljaren redovisar som skattefri omsättning av varor till annat EG-land i skattedeklarationen ska kunna beskattas som skattepliktig omsättning inom Sverige. Denna skrivelse behandlar därför denna fråga.

2 Gällande lagstiftning

Skattedeklaration

Av 10 kap. 9 § skattebetalningslagen (1997:483), SBL, framgår vilka som ska lämna skattedeklaration. Enligt 10 kap. 13 § 1 st. SBL ska en skattedeklaration, med vissa undantag, lämnas för varje redovisningsperiod. Av 10 kap. 14 § SBL framgår att en redovisningsperiod omfattar en kalendermånad, om inte något annat särskilt föreskrivs.

Enligt 10 kap. 9 § 7 p. SBL jämförd med 3 kap. 1 § 1 st. 4 eller 5 p. SBL ska en skattedeklaration lämnas även i de fall någon skyldighet att betala skatt inte föreligger.

Skyldighet att föra anteckningar

Enligt 14 kap. 2 § SBL ska en deklarationsskyldig i skälig omfattning genom räkenskaper, anteckningar eller på annat lämpligt sätt se till att det finns underlag för fullgörandet av deklarations- och annan uppgiftsskyldighet samt för kontroll av uppgiftsskyldigheten och beskattningen.

I förarbetena till bestämmelsen anges att med uttrycket kontroll av uppgiftsskyldigheten avses såväl kontroll av om uppgiftsskyldigheten överhuvudtaget förelegat som kontroll av att skyldigheten fullgjorts riktigt och fullständigt (prop. 1996/97:100 s. 597).

3 Skatteverkets bedömning

3.1 Bevisbörda vid omsättning av varor till annat EG- land

Huvudregeln är att omsättning av en vara inom landet är skattepliktig. Enligt 3 kap. 30 a § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, undantas dock från skatteplikt omsättning av varor som transporteras av säljaren eller köparen eller för någonderas räkning från Sverige till ett annat EG-land, om köparen är registrerad i ett annat EG-land som skattskyldig till mervärdesskatt för omsättning av varor eller tjänster eller för förvärv av varor.

Det aktuella undantaget har utformats efter förebild av motsvarande bestämmelser om undantag från skatteplikt för leverans av varor i sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG), närmare bestämt artikel 28c A a som infördes genom direktiv 91/680/EEG.

I förarbetena till ML, prop. 1994/95:57 s. 78, anges beträffande beskattning av varuhandel mellan EG-länder bl.a. följande. Säljaren påför inte någon skatt på varor som han tillhandhåller kunder i andra medlemsländer. Samtidigt har säljaren full avdragsrätt för mervärdesskatt som är hänförlig till hans momspliktiga verksamhet. Denna nollbeskattning får ske under två förutsättningar: Varorna måste faktiskt (fysiskt), av säljaren eller av köparen eller för någonderas räkning, transporteras från ett medlemsland till ett annat. Vidare måste köparen vara mervärdesskatteregistrerad i något EG-land. Köparen måste underrätta säljaren om sitt registreringsnummer.

Av Regeringsrättens avgörande den 18 mars 2004 i mål nr 1758—1762-01 framgår att säljaren har bevisbördan för att förutsättningarna för skattefri omsättning av varor till annat EG-land enligt 3 kap. 30 a § ML är uppfyllda.

3.2 Utredningsskyldighet

Säljaren ska i skattedeklarationen, om köparen är momsregistrerad i ett annat EG-land och har åberopat sitt VAT-nummer utställt i ett annat EG-land än Sverige, redovisa värdet av skattefri omsättning av varor till annat EG-land vid rad 23 i skattedeklarationen. Om köparen inte uppfyller nämnda förutsättningar ska säljaren istället redovisa utgående mervärdesskatt vid rad 32, 33 eller 34. Värdet av omsättningen ska vid sådant förhållande redovisas som omsättning inom landet på rad 11 i skattedeklarationen.

Enligt Skatteverkets handledning för mervärdesskatteförfarandet 2004 s. 101 f. ska en deklarationsskyldig ha underlag för kontroll av beskattningen. Exempel på underlag som behövs för sådan kontroll är t.ex. handlingar som visar att en deklarationsskyldig uppfyller förutsättningarna för att tillämpa exempelvis undantaget från skatteplikt i 3 kap. 30 a § ML.

Om man misstänker felaktigheter i avlämnad skattedeklaration och underlaget för kontrollen av beskattningen bör en utredning ske. De kontrollformer som står till buds är utredning vid skrivbordet (med skriftlig eller muntlig förfrågan, föreläggande eller föreläggande med vite), besök och skatterevision. Av förvaltningslagen (1986:223), FL, framgår att varje ärende ska handläggas så enkelt, snabbt och billigt som möjligt utan att säkerheten eftersätts (7 § FL). Det är därför viktigt att välja rätt djup och omfattning på utredningen och att inte tillgripa en mer omfattande utredningsform än nödvändigt.

I de fall utredningen avser en uppgift i en lämnad skattedeklaration avseende skattefri omsättning av varor till annat EG-land bör enligt Skatteverkets bedömning en utredning vid skrivbordet kunna leda fram till ett tillräckligt kontrollmaterial för att bedöma om säljaren uppfyller förutsättningarna för en skattefri omsättning till annat EG-land eller inte.

Om en utredning vid skrivbordet leder fram till att en skriftlig förfrågan ska skickas ut bör den utformas utifrån vad som framkommit vid analysen av ärendet. Det är viktigt att förfrågningar inte utsänds ”på rutin”.

En viktig del i utredningen är därför att granskaren redan innan förfrågan formuleras föreställer sig det tänkta svaret från säljaren. Det är också viktigt att förfrågan är genomtänkt utifrån hur säljaren kan svara alternativt låta bli att svara.

Eftersom utredningen avser i skattedeklaration redovisad skattefri omsättning, kan man i förfrågan begära att säljaren styrker att förutsättningarna för att redovisa skattefri försäljning till annat EG-land är uppfyllda. Exempelvis kan man begära in utdrag ur huvudboken och fem eller tio av de största fakturorna. Av 11 kap. 8 § ML framgår nämligen att uppgift om köparens VAT-nummer skall uppges i fakturan. Vidare ska säljaren på lämpligt sätt visa att varorna har lämnat landet, exempelvis genom att inkomma med transporthandlingar.

Som ett alternativ till en förfrågan, om det redan från början bedöms vara den rätta utredningsformen, kan ett föreläggande enligt 14 kap. 3 § SBL utfärdas.

Av 23 kap. 2 § SBL framgår att samtliga förelägganden enligt SBL får förenas med vite. Den omständigheten att Skatteverket är förhindrad att förelägga säljaren vid vite att medverka i utredning om det finns anledning att anta att säljaren begått en gärning som är straffbelagd eller kan leda till skattetillägg medför inget hinder mot att i viss fråga förelägga den enskilde vid vite i andra frågor. Nuvarande Europadomstolspraxis är inte avsedd att hindra Skatteverket från att ställa frågor eller från att begära uppgifter. Inte heller är Skatteverket förhindrad att dra slutsatser av säljarens eventuella passivitet (prop. 2002/03:106 s. 80f., 180 ff. och 232).

Om säljaren efter förfrågan/föreläggande kommer in med uppgifter och underlag beträffande EG-handel som är bristfälligt eller överhuvudtaget inte kommer in med något svar, saknas enligt Skatteverkets mening förutsättning att tillämpa undantagsregeln om skattefri omsättning av varor till annat EG-land. Endast den som kan presentera erforderligt underlag för de i deklarationen lämnade uppgifterna och upplysningar kan sägas ha säkrat bevisning på ett godtagbart sätt. Vid sådant förhållande ska i skattedeklarationen redovisat värde av omsättning av varor till annat EG-land istället beskattas som om omsättningen skett inom Sverige. – Säljaren ska i vanlig ordning beredas möjlighet att yttra sig innan beslut fattas.

Den omständigheten att Skatteverket begär att få in information eller material för kontroll av de uppgifter som företagaren lämnat i sin skattedeklaration före den tidpunkt då säljaren enligt 10 kap. 33-36 §§ SBL ska lämna en s.k. periodisk sammanställning (KVR) medför ingen annan bedömning.

Vad som sägs i denna skrivelse gäller även för det fall redovisning sker i självdeklarationen.