Yrkesmässighet vid innehav av näringsfastighet m.m. samt fråga om sponsorbidrag

1 Sammanfattning

Innehav av en näringsfastighet är tillräckligt för att kravet på yrkesmässighet enligt mervärdesskattelagen (1994:200), ML, ska vara uppfyllt. Yrkesmässighet är emellertid endast ett av de kriterier som måste vara uppfyllda för att en verksamhet ska föranleda skattskyldighet enligt 1 kap. 1 § första stycket 1 ML. Skattskyldighet är i sin tur en förutsättning för avdragsrätt enligt 8 kap. 3 § ML. Enbart ett innehav av en näringsfastighet, utan avsikt att bedriva en verksamhet som medför att skattepliktig omsättning uppkommer, är därmed inte tillräckligt för att registrera ägaren till mervärdesskatt eller för att medge avdrag för ingående skatt på anskaffningar till fastigheten. Det bör i detta sammanhang särskilt påpekas att det är den som ansöker om registrering till mervärdesskatt eller som yrkar avdrag för ingående skatt som har bevisbördan för att förutsättningarna för skattskyldighet respektive avdragsrätt är uppfyllda. Att så är fallet måste styrkas med objektiva omständigheter. Den som yrkar avdrag för ingående skatt måste kunna styrka dels att den verksamhet som bedrivs är av sådant slag att den medför skattskyldighet, dels att anskaffningen är hänförlig till den skattskyldiga verksamheten. 

Det förhållandet att en juridisk persons inkomster och utgifter ska hänföras till skattepliktig inkomst av näringsverksamhet saknar betydelse för bedömningen av om verksamheten är yrkesmässig enligt ML. Avgörande för bedömningen är i stället att verksamheten har karaktär av näringsverksamhet, dvs. att den uppfyller näringskriterierna enligt 13 kap. 1 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229), IL, eller att det är fråga om innehav av näringsfastighet enligt 13 kap. 1 § andra stycket IL.

I de fall reklamtjänster tillhandahålls inom ramen för en idrottslig tävlingsverksamhet ska det i normalfallet anses vara en och samma verksamhet som bedrivs. En uppdelning i reklamverksamhet respektive tävlingsverksamhet ska inte göras. Vid bedömning av om verksamheten är yrkesmässig måste ersättning för utförda reklamtjänster i form av sponsorbidrag beaktas. En förutsättning är att det är fråga om ersättning för tillhandahållna tjänster och inte en gåva, dvs. det erhållna sponsorbidrag ska stå i proportion till värdet på de reklamtjänster som tillhandahålls.

2 Bakgrund och frågeställning

Fråga har uppkommit om hur hänvisningen i 4 kap. 1 § 1 ML till 13 kap. IL ska tolkas. Innebär hänvisningen att verksamhet som bedrivs på en näringsfastighet, t.ex. en jordbruksfastighet, eller av en juridisk person alltid ska anses som yrkesmässig enligt ML?

Vidare har fråga uppkommit om på vilket sätt erhållna sponsorbidrag i en idrottslig tävlingsverksamhet ska påverka bedömningen av om tävlingsverksamheten är yrkesmässig. Frågan har uppkommit med anledning av en dom från kammarrätten i Göteborg, 1996-10-09, mål nr 1007-1995. 

3 Gällande rätt

3.1 Allmänt

Enligt 1 kap. 1 § första stycket 1 ML ska mervärdesskatt betalas till staten vid sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs i en yrkesmässig verksamhet.

Med omsättning förstås enligt 2 kap. 1 § ML att en vara överlåts eller en tjänst tillhandahålls mot ersättning.

Enligt 4 kap. 1 § 1 ML är en verksamhet yrkesmässig om den utgör näringsverksamhet enligt 13 kap. IL. Enligt 4 kap. 1 § 2 ML är en verksamhet även yrkesmässig om den bedrivs i former som är jämförliga med en till sådan näringsverksamhet hänförlig rörelse och ersättningen för omsättningen i verksamheten under beskattningsåret överstiger 30 000 kronor.

Av 13 kap. 1 § första stycket IL framgår att med näringsverksamhet avses förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt.

Med yrkesmässigt i 13 kap. 1 § IL avses att verksamheten bedrivs varaktigt och med vinstsyfte.

Av 13 kap. 1 § andra stycket IL framgår att innehav av bland annat näringsfastigheter alltid räknas som näringsverksamhet. Privatbostadsfastigheter, privatbostadsrätter och andra privatbostäder kan dock inte ingå i en näringsverksamhet.

I 13 kap. 2 § IL anges att för juridiska personer räknas inkomster och utgifter på grund av tillgångar och skulder eller i form av kapitalvinster och kapitalförluster till inkomstslaget näringsverksamhet även om inkomsterna eller utgifterna inte ingår i en näringsverksamhet enligt 1 §.

Enligt 8 kap. 3 § ML får den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamheten. Vad som föreskrivs i fråga om verksamhet avser enligt 1 kap. 7 § ML såväl hela verksamheten som en del av verksamheten.

Bestämmelserna i 1 kap. 1 § första stycket 1 respektive 4 kap. 1 § ML motsvaras närmast av artikel2.1 aoch c samt artikel 9.1 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet.

Enligt Skatteverkets skrivelse 2004-12-14, dnr 130 645783-04/111, ska en bedömning av om yrkesmässig verksamhet föreligger enligt 4 kap. 1 § ML ske med utgångspunkt i bestämmelserna i mervärdesskattedirektivet, antingen genom tillämpning av direkt effekt när det är till den enskildes fördel (4 kap. 1 § 1 ML) eller genom en EG-konform tolkning av 4 kap. 1 § 2 ML.

Motsvarigheten till 8 kap. 3 § ML finns i artikel 168 i mervärdesskattedirektivet. Av artikeln framgår att avdragsrätt för ingående skatt föreligger i den mån de förvärvade varorna och tjänsterna används för den beskattningsbara personens beskattade transaktioner.

Regeringsrätten har i RÅ 1999 not. 282 uttalat att det ytterst är mervärdesskattedirektivet som avgör om rätt till avdrag för ingående skatt föreligger.

3.2 Innehav av näringsfastighet

Regeringsrätten har i RÅ 1994 not. 302 och i RÅ 2003 ref. 80 bedömt att innehav av en näringsfastighet medför att kravet på yrkesmässighet enligt ML är uppfyllt.

I Mervärdesskatteutredningens betänkande, SOU 2002:74 Mervärdesskatt i ett EG-rättsligt perspektiv, del 1, har en jämförelse gjorts mellan ML:s bestämmelser om yrkesmässighet vid innehav av näringsfastighet och EG-rätten. På sidan 95 konstateras sammanfattningsvis att det inte föreligger någon större skillnad mellan bestämmelserna i direktivet och ML till följd av att yrkesmässigheten är knuten till innehavet av en näringsfastighet. Såväl yrkesmässigheten som frågan om i vad mån ekonomisk verksamhet föreligger aktualiseras först när det utförs beskattningsbara transaktioner med eller från fastigheten.

Skatteverket har i en skrivelse 2007-02-12, dnr 131 104860-07/111, ansett att hästhållning på en jordbruksfastighet, förutom innehav av brukshästar, inte har sådan naturlig anknytning till driften av fastigheten, vilket skulle undanta hästhållningen från prövning gentemot näringskriterierna i 13 kap. 1 § första stycket IL. Vidare är nyttjandet av en jordbruksfastighet för exempelvis bete, foder, uppstallning etc. inte tillräckligt för att hästhållningen på fastigheten ska anses vara näringsverksamhet utan prövning mot näringskriterierna. 

3.3 Juridiska personer

Enligt punkt 1, första stycket, av anvisningarna till 2 § i lagen (1968:430) om mervärdeskatt ansågs en verksamhet som yrkesmässig när inkomsten utgjorde skattepliktig intäkt av näringsverksamhet enligt kommunalskattelagen (1928:370), KL, eller lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL. Utformningen av bestämmelsen ändrades i samband med ikraftträdandet av ML. Genom ändringen fick 4 kap. 1 § 1 ML sin nuvarande lydelse förutom att hänvisning gjordes till 21 § KL. Bestämmelsen i 21 § KL motsvaras av nuvarande 13 kap. 1 § IL. 

Av prop. 1993/94:99, sidan 164-165, framgår att Lagrådet ifrågasatte metoden att anknyta till skattepliktsreglerna i KL och SIL vid regleringen av vad som utgjorde yrkesmässig verksamhet. En strikt tolkning av bestämmelsen skulle med den utformningen leda till att varje verksamhet som ger en skattepliktig intäkt för juridiska personer blir att betrakta som yrkesmässig i mervärdesskattehänseende. Lagrådet ifrågasatte om det inte skulle stå i bättre överensstämmelse med grunderna för mervärdesbeskattningen att reservera begreppet yrkesmässig för verksamhet som utgjorde näringsverksamhet i egentlig mening, dvs. sådan verksamhet som angavs i 21 § KL. Utformningen av 4 kap. 1 § 1 ML ändrades i enlighet med Lagrådets förslag. Av propositionen framgår att avgörandet av om en verksamhet är yrkesmässig således ska grundas på en bedömning av om verksamheten har en sådan karaktär - varaktighet, självständighet, vinstsyfte m.m. - att den utgör näringsverksamhet enligt 21 § KL.

3.4 Sponsorbidrag i tävlingsverksamhet         

Kammarrätten i Göteborg har i en dom 1996-10-09, mål nr 1007-1995, bedömt att tävlingsverksamhet (fälttävlan) inte bedrevs yrkesmässigt. Tävlingsverksamheten, som bedrevs av ett aktiebolag, hade inte genererat intäkter förutom ett sponsorbidrag på 800 000 kr från ett annat bolag. Kammarrätten konstaterade att den omständigheten att bolaget erhållit ett sponsorbidrag med vissa härmed förknippade åtaganden inte i sig innebär att tävlingsverksamheten blir att anse som yrkesmässig. Det är i stället den samlade bilden av omfattningen av verksamheten och övriga omständigheter som är avgörande. Även om sponsorbidraget haft betydelse för i vilken omfattning tävlingsverksamheten kunnat bedrivas ansåg kammarrätten mot bakgrund av övriga omständigheter att det inte förelåg skäl att anse att tävlingsverksamheten bedrivits yrkesmässigt.   

4 Skatteverkets bedömning

4.1 Allmänt

Tolkningen av begreppet yrkesmässig verksamhet i ML ska ske i ljuset av bl. a. artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet. Det innebär att ML:s regler ska tillämpas EG-konformt om detta är möjligt inom ramen för den svenska lagregelns tolkningsmöjlighet. En sådan tolkning kan ske både till fördel och till nackdel för den enskilde.

Genom att yrkesmässig verksamhet enligt 4 kap. 1 § 1 ML bestäms genom en hänvisning till 13 kap. IL saknas dock möjlighet att i mervärdesskattehänseende göra en EG-konform tolkning av denna bestämmelse som avviker från vad som inkomstskattemässigt anses som näringsverksamhet.

Om tillämpningen av artikel 9.1 första stycket i direktivet är till fördel för den enskilde ska  direktivbestämmelsen ha företräde framför 4 kap. 1 § 1 ML, dvs. direktivet har så kallad direkt effekt. Det går däremot inte att tillämpa direkt effekt till nackdel för den enskilde.

En EG-konform tolkning av ML:s bestämmelser om yrkesmässighet ska dock göras vid tillämpning av 4 kap. 1 § 2 ML, dvs. då det är fråga om verksamhet som är jämförlig med näringsverksamhet, se Skatteverkets skrivelse 2004-12-14, dnr 130 645783-04/111.

4.2 Innehav av näringsfastighet

 Innehav av näringsfastigheter, t.ex. en jordbruksfastighet, utgör näringsverksamhet enligt 13 kap. 1 § andra stycket IL. Någon prövning med utgångspunkt från näringskriterierna varaktighet, självständighet och vinstsyfte behöver inte ske utan själva innehavet av näringsfastigheten är tillräckligt. Hänvisningen i 4 kap. 1 § 1 ML till 13 kap. IL medför att innehav av en näringsfastighet även är tillräckligt för att kravet på yrkesmässighet enligt ML ska vara uppfyllt.

För att 13 kap. 1 § andra stycket IL ska vara tillämplig måste det vara frågan om en verksamhet som avser driften av fastigheten eller som har en naturlig anknytning till driften av fastigheten. Endast det förhållandet att en verksamhet bedrivs på en näringsfastighet eller att en sådan fastighet används i verksamheten är därmed inte tillräckligt för att privat verksamhet ska anses som näringsverksamhet enligt IL och därmed som yrkesmässig enligt ML.

Skatteverket har i en skrivelse 2007-02-12, dnr 131 104860-07/111, bedömt hästhållning på jordbruksfastighet. I skrivelsen anser Skatteverket att förutom brukshästar, dvs. hästar som används för att bearbeta jord eller som nyttjas i skogsbruk, kan övrig hästhållning på en jordbruksfastighet inte anses ha en sådan naturlig anknytning till driften av fastigheten att de ska ingå i näringsverksamheten enligt 13 kap. 1 § andra stycket IL. I stället måste en självständig prövning göras av om hästverksamheten uppfyller näringskriterierna enligt 13 kap. 1 § första stycket IL. I skrivelsen konstaterades vidare att det inte heller är tillräckligt att jordbruksfastigheten används för exempelvis bete, foder, uppstallning etc., för att hästhållning på fastigheten alltid ska anses utgöra näringsverksamhet utan prövning mot näringskriterierna.

Hänvisningen i 4 kap. 1 § 1 ML till 13 kap. IL får alltså till följd att en verksamhet som avser driften av en näringsfastighet eller som har en naturlig anknytning till driften av fastigheten kan anses som yrkesmässig även om den inte uppfyller näringskriterierna i 13 kap. 1 § första stycket IL.  Yrkesmässighet enligt 4 kap. ML är emellertid endast ett av de kriterier som måste vara uppfyllda för att en verksamhet ska medföra skattskyldighet enligt 1 kap. 1 § första stycket 1 ML. Det måste därutöver förekomma skattepliktig omsättning i verksamheten. För avdragsrätt enligt 8 kap. 3 § ML krävs att den ingående skatten avser anskaffningar till en verksamhet som medför skattskyldighet. En bedömning av avdragsrättens omfattning ska ske i ljuset av EG-rätten. Enbart ett innehav av en näringsfastighet, utan avsikt att bedriva en verksamhet som medför att skattepliktig omsättning uppkommer, är därmed inte tillräckligt för att registrera ägaren till mervärdesskatt eller för att medge avdrag för ingående skatt på anskaffningar till fastigheten.

Även om en verksamhet på t.ex. en jordbruksfastighet skulle medföra skattskyldighet till mervärdesskatt innebär det inte att avdragsrätt för ingående skatt föreligger för alla anskaffningar till fastigheten. Exempelvis föreligger inte avdragsrätt för ingående skatt på reparation eller andra anskaffningar till en ekonomibyggnad som ska användas privat eller i en verksamhet som inte medför skattskyldighet även om ekonomibyggnaden är en del av näringsfastigheten. Ingående skatt på sådana anskaffningar kan inte anses hänförlig till förvärv i den verksamhet som medför skattskyldighet. En bedömning måste alltid göras med utgångspunkt från om anskaffningen avser den verksamhet som medför skattskyldighet.

Den som ansöker om registrering till mervärdesskatt eller som yrkar avdrag för ingående skatt har bevisbördan för att förutsättningarna för skattskyldighet respektive avdragsrätt är uppfyllda. Att så är fallet måste styrkas med objektiva omständigheter. Den som yrkar avdrag för ingående skatt måste således kunna styrka dels att den verksamhet som bedrivs är av sådant slag att den medför skattskyldighet, dels att anskaffningen är hänförlig till den skattskyldiga verksamheten.

4.3 Juridiska personer

Av 4 kap. 1 § 1 ML framgår att en verksamhet är yrkesmässig om den utgör näringsverksamhet enligt 13 kap. IL.

Av prop. 1993/94:99, sidan 164-165, framgår att bestämmelsen fick sin nuvarande utformning för att inte anknyta till skattepliktsreglerna i KL och SIL. Bedömningen av om en verksamhet är yrkesmässig ska i stället grundas på verksamhetens karaktär av varaktighet, självständighet och vinstsyfte, dvs. näringskriterierna.

Bestämmelsen i 13 kap. 2 § IL anger att juridiska personers inkomster och utgifter ska hänföras till skattepliktig inkomst av näringsverksamhet även om inkomsterna och utgifterna inte ingår i en sådan näringsverksamhet enligt 13 kap. 1 § IL.

Mot bakgrund av lydelsen i 4 kap. 1 § 1 ML, dvs. att hänvisning sker till vad som utgör näringsverksamhet, samt uttalanden i förarbeten, anser Skatteverket att det förhållandet att en juridisk persons inkomster och utgifter ska hänföras till skattepliktig inkomst av näringsverksamhet saknar betydelse för bedömningen av om verksamheten är yrkesmässig enligt ML. Avgörande för bedömningen är i stället att verksamheten har karaktär av näringsverksamhet, dvs. att den uppfyller näringskriterierna enlig 13 kap. 1 § första stycket IL eller att det är fråga om innehav av näringsfastighet enligt 13 kap. 1 § andra stycket IL.

4.4 Sponsorbidrag i tävlingsverksamhet     

Kammarrätten i Göteborg ansåg i domen 1996-10-09, mål nr 1007-1995, att tävlingsverksamhet (fälttävlan) inte var yrkesmässig trots erhållna sponsorbidrag på 800 000 kronor från ett annat bolag. Enligt Skatteverkets uppfattning är domen ett resultat av de särskilda omständigheter som förelåg i det fall som var föremål för bedömning.

Skatteverket anser att i de fall reklamtjänster tillhandahålls inom ramen för en idrottslig tävlingsverksamhet ska det i normalfallet anses vara en och samma verksamhet som bedrivs. En uppdelning i reklamverksamhet respektive tävlingsverksamhet ska i normalfallet inte göras. Vid bedömning av om verksamheten är yrkesmässig måste ersättning för utförda reklamtjänster i form av sponsorbidrag beaktas. En förutsättning är att sponsorbidraget utgör ersättning för tillhandahållna tjänster och inte har karaktär av en gåva, dvs. det erhållna sponsorbidrag ska stå i proportion till värdet på de reklamtjänster som tillhandahålls. På sätt som kammarrätten angett i ovan nämnda dom är det den samlade bilden av omfattningen av verksamheten och övriga omständigheter som är avgörande för om kravet på yrkesmässighet är uppfyllt. Det innebär att en bedömning alltid måste göras i det enskilda fallet.