Redovisning av mervärdesskatt i skattedeklaration på grund av särskilda skäl

1 Sammanfattning

Skatteverket anser att det föreligger särskilda skäl för redovisning i skattedeklaration i följande fall:

• Frivillig skattskyldighet för uthyrning av verksamhetslokal.
• Summan av beskattningsunderlagen och värde av försäljning till annat EG-land samt export överstiger en miljon kr.
• Företag i intressegemenskap eller annat ägarsamband.
• Det föreligger brister i redovisning eller betalning av skatt i en utsträckning som inte är obetydlig.
• Det föreligger omständigheter som tyder på en förhöjd risk för skatteundandragande.
• Det föreligger omständigheter som tyder på att företaget är ett s.k. skenföretag.
• Det är sannolikt att beskattningsunderlagen kommer att överstiga en miljon kr.

2 Bakgrund och frågeställning

Av 10 kap. 11 § första stycket 2 skattebetalningslagen (1997:483), SBL, framgår att Skatteverket ska besluta att mervärdesskatt som annars ska redovisas i självdeklaration ska redovisas i skattedeklaration om den skattskyldige begär det eller om det finns särskilda skäl.

Frågan är vad som kan åberopas av Skatteverket som särskilda skäl för att på eget initiativ besluta om redovisning i skattedeklaration i det fall beskattningsunderlagen enligt anmälan från den skattskyldige beräknas uppgå till högst en miljon kr?

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Lagtext

Av 10 kap. 31 § första stycket SBL framgår att den som bedriver en verksamhet där beskattningsunderlagen exklusive gemenskapsinterna förvärv och import för beskattningsåret beräknas sammanlagt uppgå till högst en miljon kr och som är skyldig att lämna självdeklaration enligt lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter och som inte är handelsbolag eller grupphuvudman i en mervärdesskattegrupp, ska redovisa mervärdesskatten i självdeklarationen, om Skatteverket inte beslutat annat enligt 11 §.

Enligt 10 kap. 11 § SBL ska Skatteverket besluta att mervärdesskatt som annars ska redovisas i en självdeklaration enligt bestämmelserna i 31 § första stycket ska redovisas i en skattedeklaration om den skattskyldige begär det eller om det finns särskilda skäl. Beslutet ska gälla hela beskattningsår och, i de fall det är den skattskyldige som begär beslutet, minst två på varandra följande beskattningsår.

Av 3 kap. 3 § SBL framgår att om ett förhållande som har tagits upp i en anmälan om registrering har ändrats, ska den som gjort anmälan underrätta Skatteverket om ändringen. Om inte något hindrar det ska underrättelsen lämnas inom två veckor från det att ändringen inträffade.

I 4 kap. 1 § SBL stadgas att preliminär skatt för en skattskyldig ska betalas för inkomståret med belopp som så nära som möjligt kan antas motsvara den slutliga skatten enligt den årliga taxeringen året efter inkomståret.

I 19 kap. 13 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, stadgas att den som ansöker om återbetalning enligt 10 kap. 11 eller 12 § ML och som enligt 10 kap. 31 § första stycket SBL ska redovisa mervärdesskatt i självdeklaration, ändå ska redovisa i skattedeklaration om det inte finns särskilda skäl mot det. Den som omfattas av beslut som meddelats enligt 10 kap. 9 § ML, dvs. uppbyggnadsskede, ska alltid redovisa mervärdesskatten i skattedeklaration.

En definition av skenföretag (s.k. missing trader) finns i Kommissionens förordning (EG) nr 1925/2004 där det i artikel 2.1 sägs att ett skenföretag är en näringsidkare som är registrerad till mervärdesskatt och som, potentiellt i bedräglig avsikt, förvärvar eller ger sken av att förvärva varor eller tjänster utan att betala mervärdesskatt och levererar dessa varor eller tillhandahåller dessa tjänster med mervärdesskatt inräknad i fakturapriset, men som inte betalar in mervärdesskatten till den berörda statliga myndigheten.  

3.2 Förarbeten

I prop. 1996/97:100 s. 568 anges att särskilda skäl kan t.ex. vara att beslut om frivillig skattskyldighet för uthyrning av verksamhetslokal har fattats enligt bestämmelserna i 9 kap. ML.

Förarbetena till ovan angivna bestämmelser i SBL och de äldre motsvarande bestämmelserna i ML bl.a. prop. 1989/90:111 s. 134, prop. 1993/94:99 s. 244 och s. 254, prop. 1994/95:202 s. 88 och prop. 1995/96:19 s. 19 ger i övrigt ingen närmare vägledning för vad som kan åberopas som särskilda skäl för att besluta att redovisning ska ske i skattedeklarationer även i det fall beskattningsunderlagen beräknas uppgå till högst en miljon kr (tidigare 200 000 kr) för beskattningsåret.  

3.3 Rättspraxis

Kammarrätten i Stockholm fann i domar 2003-09-29, mål nr 5317-2001, 5318-2001 och 5319-2001, att särskilda skäl för redovisning i skattedeklaration fortfarande som regel ska anses föreligga vid frivillig skattskyldighet vid uthyrning av verksamhetslokal.

Kammarrätten i Stockholm fann i beslut 2002-04-19, mål nr 2263-2002, avseende betalningssäkring att ett bolag inte hade rätt att redovisa mervärdesskatt i självdeklarationen, eftersom det vid skattemyndighetens utredning framkommit skäl att beräkna omsättningen till över en miljon kr. Myndighetens utredning visade att den utgående skatten för januari-december 2001 och januari 2002 kunde beräknas till 1 675 000 kr respektive 450 000 kr. Beskattningsunderlagen uppgår då, förutsatt att skattesatsen är 25 %, till 6 700 000 kr respektive 1 800 000 kr.

Kammarrätten i Stockholm fann i dom 2005-05-18, mål nr 4260-03, att det förelåg särskilda skäl för redovisning av mervärdesskatten i skattedeklaration enligt 10 kap. 11 § första stycket 2 SBL. Bolaget har för inkomståren 1999-2001 haft en omsättning som klart överstigit den för redovisning i självdeklaration lagstadgade gränsen om en miljon kr, samtidigt som de konsekvent i lämnade preliminära självdeklarationer angivit att det kommande verksamhetsåret beräknas gå med förlust. Kammarrätten konstaterade därför att Skatteverket haft fog för sitt beslut om att redovisning ska ske i skattedeklaration.

LR i Skåne län fann i dom 2004-08-31, mål nr 7555-04, att sådana särskilda skäl som anges i 10 kap. 11 § första stycket 2 SBL förelåg och konstaterade att verket därför haft fog för sitt beslut att bolaget ska redovisa mervärdesskatt i skattedeklaration. Skatteverkets beslut om redovisning i skattedeklaration hade grundats på att bolaget underlåtit att lämna in registreringsanmälan och inkomstdeklarationen för taxeringsår 2003 i tid samt på att bolaget revisor varken kunnat tillstyrka eller avstyrka att bolagets resultaträkning eller balansräkning fastställs.

3.4 Övrigt

Bedrägerier med mervärdesskatt vid internationell handel är ett växande problem i Sverige och inom EU. Kommissionen har i rapport av den 16 april 2004 till Rådet och Europaparlamentet om administrativt samarbete i kampen mot momsbedrägerier, KOM(2004) 260 slutlig [www.europa.eu.int/comm], framhållit oro över det stora antalet bedrägerier med skenföretag. Kommissionen rekommenderar medlemsländerna att bl.a. förbättra kontrollverksamheten genom att vidta åtgärder för att förhindra att skenföretag överhuvudtaget kommer in i mervärdesskattesystemet. Kommissionen framför också vikten av att på ett så tidigt stadium som möjligt spåra potentiella skenföretag bland de företag som redan är registrerade till mervärdesskatt. (Se avsnitt 6.1 i ovannämnda rapport.)

4 Skatteverkets bedömning

Ett beslut om redovisning i skattedeklaration med stöd av bestämmelsen om särskilda skäl i 10 kap. 11 § första stycket 2 SBL innebär inte att näringsidkaren fråntas någon rättighet avseende vare sig skattskyldigheten eller registreringen till mervärdesskatt. Ur ett företagarperspektiv kan det i vissa fall vara en fördel att redovisa i skattedeklaration eftersom avdragsrätten för ingående skatt kan utövas direkt utan den fördröjning som redovisning i självdeklaration innebär. Denna tidigareläggning av avdragsrättens inträde kan således anses kompensera för det merarbete som det innebär att redovisa mervärdesskatten månatligen. Redovisning av skatten i självdeklarationen är inte heller avsedd att medföra någon skattekredit för den skattskyldige. Mervärdesskatt som ska redovisas i självdeklarationen ska ingå i den debiterade preliminära skatten och betalas månatligen.

Som framgår ovan i avsnitt 3.2 så anges i prop. 1996/97:100 s. 568 att särskilda skäl kan vara t.ex. frivillig skattskyldighet för uthyrning av verksamhetslokal. Utöver denna exemplifiering ger förarbetena ingen närmare vägledning för vad som kan åberopas av Skatteverket som särskilda skäl för att på eget initiativ besluta att redovisning ska ske i skattedeklaration i det fall beskattningsunderlagen beräknas uppgå till högst en miljon kr för beskattningsåret.

Enligt Skatteverkets mening får särskilda skäl framför allt anses föreligga i de fall det finns ett påtagligt kontrollintresse för Skatteverket. Särskilda skäl kan även anses föreligga när Skatteverket finner att verksamheten sannolikt kommer att bedrivas i sådan omfattning att beskattningsunderlagen kommer att överstiga en miljon kr.

4.1 Påtagligt kontrollintresse

Särskilda skäl för redovisning i skattedeklaration enligt 10 kap. 11 § första stycket 2 SBL får framför allt anses föreligga i de fall det finns ett påtagligt intresse för Skatteverket att få en tidigare kontroll av att dels skattskyldighet för mervärdesskatt verkligen föreligger, dels att mervärdesskatt redovisas och betalas på rätt sätt, dvs. i enligt med såväl ML:s som SBL:s bestämmelser. Genom den månadsvisa redovisningen ges Skatteverket en möjlighet att förhållandevis snabbt korrigera uppkomna fel och oegentligheter. Den månadsvisa redovisningen kan också förebygga, särskilt i expanderande företag med höga mervärden, uppkomst av skatteskulder som inte kan betalas och därmed leder till obestånd för företagaren.

I det följande anges några exempel då sådana särskilda skäl för redovisning i skattedeklaration kan anses föreligga.

• Frivillig skattskyldighet för uthyrning av verksamhetslokal

Skatteverket anser att särskilda skäl för redovisning i skattedeklaration enligt 10 kap. 11 § första stycket 2 SBL föreligger om beslut om frivillig skattskyldighet för uthyrning av verksamhetslokal har fattats enligt bestämmelserna i 9 kap. ML.

Ett grundläggande skäl till varför redovisning ska ske löpande i skattedeklaration är att den frivilliga skattskyldigheten för uthyrning av verksamhetslokal utgör ett avsteg från huvudregeln att uthyrning och upplåtelse av fastighet enligt 3 kap. 2 § ML är en tjänst som undantas från skatteplikt och att skattskyldighet medges först efter särskild ansökan för viss lokal eller anläggning. Till detta kommer de strikta krav som kringgärdar förutsättningarna för att överhuvudtaget beviljas frivillig skattskyldighet enligt 9 kap. ML samt det komplexa regelverk som i övrigt omgärdar den frivilliga skattskyldigheten för uthyrning av verksamhetslokal, vilket särskilt är fallet vid överlåtelse av fastighet eller skattskyldighetens upphörande.

• Summan av beskattningsunderlagen och värde av försäljning till annat EG-land samt export överstiger en miljon kr

Skatteverket anser att särskilda skäl för redovisning i skattedeklaration enligt 10 kap. 11 § första stycket 2 SBL föreligger om summan av beskattningsunderlagen enligt 10 kap. 31 § SBL och värde av försäljning till land utanför Sverige överstiger en miljon kr. Allt under förutsättning att skattskyldighet hade förelegat om försäljningen skett till köpare i Sverige.

Med beskattningsunderlag avses sådan omsättning som medför skattskyldighet enligt ML. Vid beräkning av beskattningsunderlaget ska således bortses från export och omsättning som är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. ML. (Prop. 1993/94:99 s. 244.)

Bestämmelsen i 10 kap. 31 § SBL är avsedd att vara en lättnadsregel för små företag vars beskattningsunderlag, exklusive gemenskapsinterna förvärv och import, per år uppgår till högst en miljon kr. Med beaktande av vad Kommissionen framfört i sin rapport, KOM(2004) 260 slutlig, om kontrollbehovet vid gemenskapsintern handel finns det enligt Skatteverkets mening ingen anledning att i detta sammanhang göra skillnad på försäljningar som görs till köpare inom landet och sådana som görs till köpare utom landet. Till det underlag som räknas fram enligt 10 kap. 31 § SBL ska alltså, med stöd av bestämmelsen om särskilda skäl i 10 kap. 11 § första stycket 2 SBL, läggas export och gemenskapsintern försäljning i den mån dessa hade föranlett skattskyldighet i de fall försäljningen hade gjorts till köpare i Sverige.

I det här sammanhanget kan nämnas att det i vissa fall, beroende på omständigheterna i det enskilda fallet, kan vara lämpligare att åberopa 19 kap. 13 § ML som stöd för redovisning i skattedeklaration. Enligt denna bestämmelse ska den som ansöker om återbetalning på grund av t.ex. gemenskapsintern försäljning eller export redovisa mervärdesskatten i skattedeklaration om inte särskilda skäl talar emot detta. Till skillnad mot bestämmelserna i 10 kap. 11 och 31 §§ SBL är således redovisning i skattedeklaration huvudregeln enligt 19 kap. 13 § ML.

Av förarbetena till 19 kap. 13 § ML framgår inte klart vilka särskilda skäl som kan medföra att redovisning inte ska ske i skattedeklaration. Vid bedömningen om redovisning ska ske i skattedeklaration eller självdeklaration bör en samlad bedömning av omsättningens och den ingående skattens storlek göras. Såväl den ingående skatten, som omfattas av avdragsrätt, som den ingående skatt som omfattas av återbetalningsrätt, bör beaktas. Även om omsättningens och den ingående skattens storlek inte i sig gör en redovisning i skattedeklaration befogad, kan kontrollskäl medföra att särskilda skäl inte bör anses föreligga. (Jfr prop. 1993/94:99 s. 254).

Skatteverket anser att det av kontrollskäl inte föreligger sådana särskilda skäl som talar emot redovisning i skattedeklaration i de fall summan av beskattningsunderlagen enligt 10 kap. 31 § SBL och värde av försäljning till land utanför Sverige överstiger en miljon kr. Allt under förutsättning att skattskyldighet hade förelegat om försäljningen skett till köpare i Sverige. Detta innebär att redovisningen alltid ska ske i skattedeklaration i dessa fall, dvs. huvudregeln i 19 kap. 13 § ML ska gälla.

• Företag i intressegemenskap eller annat ägarsamband

Skatteverket anser att särskilda skäl för redovisning i skattedeklaration enligt 10 kap. 11 § första stycket 2 SBL kan föreligga avseende ett företag inom en intressegemenskap eller annat ägarsamband. Så får t.ex. anses vara fallet om de andra företagen redovisar mervärdesskatt i skattedeklaration och om det förekommer regelbunden fakturering mellan företagen.

• Brister i redovisning eller betalning av skatt i en utsträckning som inte är obetydlig

Skatteverket anser att särskilda skäl för redovisning i skattedeklaration enligt 10 kap. 11 § första stycket 2 SBL föreligger vid brister i redovisning eller betalning av skatt i en utsträckning som inte är obetydlig.

Härmed avses inte bara brister i redovisning eller betalning av skatt avseende det aktuella företaget utan även i de fall sådana brister föreligger i andra företag som bedrivs eller har bedrivits av företagets företrädare (jfr Handledning för skattebetalning 2004 avsnitt 4.3.2.9).

Vid bedömningen av vad som är betalnings- eller redovisningsbrist i en utsträckning som inte är obetydlig kan ledning hämtas från tillämpningen av bestämmelsen i 4 kap. 13 § 5 SBL. Se Handledning för skattebetalning 2004 avsnitt 4.3.2.5. När det gäller redovisning i skattedeklaration på grund av särskilda skäl är det dock inte, såsom tidigare framhållits ovan i avsnitt 4, fråga om ett fråntagande av någon rättighet, vilket är fallet vid återkallelse av F-skattsedel.

• Omständigheter som tyder på en förhöjd risk för skatteundandragande

Skatteverket anser att särskilda skäl för redovisning i skattedeklaration enligt 10 kap. 11 § första stycket 2 SBL föreligger om det efter företagen fördjupad utredning föreligger omständigheter som tyder på en förhöjd risk för skatteundandragande.

Omständigheter som efter företagen utredning innebär att det föreligger en förhöjd risk för skatteundandragande kan t.ex. förekomma avseende företag som är verksamma inom kända s.k. riskbranscher (se t.ex. Kommissionens rapport KOM(2004) 260 slutlig avsnitten 5.1.2.1 och 6.2.1.4, samt RSV Rapport 2002:2 avsnitt 6.5.3). I de fall det föreligger sådana omständigheter får det anses särskilt angeläget att kontrollera att mervärdesskatt redovisas och betalas på rätt sätt. För att en kontroll av dessa företag ska bli effektiv måste den kunna ske på ett så tidigt stadium som möjligt. Redovisning i självdeklaration ger därför en alltför lång period under vilken Skatteverket inte har någon möjlighet att kontrollera redovisning och betalning av mervärdesskatt.

Om företagen efterkontroll utvisar att det inte föreligger någon förhöjd risk för skatteundandragande får redovisning ske i självdeklarationen, allt under förutsättning att bestämmelsen i 10 kap. 31 § SBL är tillämplig. En sådan ändring till redovisning i självdeklaration ska gälla från ett beskattningsårs ingång.

• Omständigheter som tyder på att företaget är ett s.k. skenföretag

Skatteverket anser att särskilda skäl för redovisning i skattedeklaration enligt 10 kap. 11 § första stycket 2 SBL föreligger om det efter företagen fördjupad utredning föreligger omständigheter som tyder på att företaget är ett s.k. skenföretag.

En viktig åtgärd för att uppfylla de åtaganden Sverige har gentemot andra medlemsländer och Kommissionen, vad gäller aktivt bekämpande av bedrägerier på mervärdesskatteområdet, är att förhindra att skenföretag (s.k. missing trader) överhuvudtaget kommer in i mervärdesskattessystemet. I de fall de redan är registrerade till mervärdesskatt är det av yttersta vikt att de upptäcks så snabbt som möjligt.

Det får därför anses särskilt angeläget att kontrollera att mervärdesskatt redovisas och betalas på rätt sätt i de fall en fördjupad kontroll avseende ett visst företag utvisar att det föreligger sådana omständigheter som tyder på att företaget kan vara ett s.k. skenföretag. För att en sådan kontroll ska bli effektiv måste den kunna ske på ett så tidigt stadium som möjligt. Redovisning i självdeklaration ger därför dessa företagare en alltför lång period under vilken Skatteverket inte har någon möjlighet att kontrollera deras redovisning och betalning av mervärdesskatt.

Om företagen efterkontroll utvisar att företaget inte är ett s.k. skenföretag får redovisning ske i självdeklarationen, allt under förutsättning att bestämmelsen i 10 kap. 31 § SBL är tillämplig. En sådan ändring till redovisning i självdeklaration ska gälla från ett beskattningsårs ingång.

4.2 Sannolikt att beskattningsunderlagen kommer att överstiga en miljon kr

Bestämmelsen i 10 kap. 31 § SBL om var mervärdesskatten ska redovisas, skattedeklaration eller självdeklaration, grundar sig på den skattskyldiges beräknade uppgifter om beskattningsunderlagen men är också förenad med en anmälningsskyldighet i de fall de faktiska förhållandena inte överensstämmer med de uppgifter som finns registrerade hos Skatteverket.

Anmälningsskyldigheten i 3 kap. 3 § SBL innebär att så snart förändrade förhållanden av något slag, t.ex. oförutsedd försäljningsuppgång, medför att beskattningsunderlagen kan beräknas överstiga en miljon kr ska detta anmälas till Skatteverket och redovisningen ske i skattedeklaration. Anmälan ska också ske skyndsamt, dvs. inom två veckor från det att ändringen inträffade. Den skattskyldige måste således löpande göra beräkningar och hålla reda på hur stora beskattningsunderlagen är eller kan beräknas bli under året.

I de fall den skattskyldige eller personer som företräder denne under tidigare beskattningsår har brustit i sin anmälningsskyldighet, dvs. verksamheten tidigare beskattningsår har bedrivits så att miljongränsen överskridits utan att någon anmälan om detta har gjorts så får det anses föreligga särskilda skäl för redovisning i skattedeklaration enligt 10 kap. 11 § första stycket 2 SBL. Detta förutsätter dock att Skatteverket, efter företagen utredning, även finner att det är sannolikt att verksamheten under innevarande beskattningsår kommer att bedrivas i sådan omfattning att beskattningsunderlagen kommer att överstiga en miljon. Avseende begreppet "sannolikt" kan hänvisning ske till Handledning för mervärdesskatteförfarandet 2004 avsnitt 7.5.

Skatteverket kan på detta sätt också finna att det föreligger särskilda skäl för redovisning i skattedeklaration enligt 10 kap. 11 § första stycket 2 SBL i samband med utredning av inkommen Skatte- och avgiftsanmälan. Det kan efter företagen utredning t.ex. framkomma sådana uppgifter om verksamheten som sammantaget med övriga uppgifter i anmälan gör att det förefaller sannolikt att beskattningsunderlagen kommer att överstiga en miljon kr.