Skatteplikt och skattesats vid omsättning av idrottstjänster

1 Sammanfattning

För att undantaget från skatteplikt respektive den lägre skattesatsen om sex procent för omsättning av idrottstjänster ska vara tillämpliga krävs det att tjänsten omsätts till den som faktiskt utövar den idrottsliga verksamheten. En omsättning av sådan tjänst till någon annan omfattas alltid av skatteplikt. Skattesatsen vid sådana omsättningar är 25 procent.

Ideella föreningar som är inskränkt skattskyldiga och undantagna inkomstbeskattning för viss näringsverksamhet anses inte bedriva verksamheten yrkesmässigt enligt mervärdesskattelagen (1994:200), ML. Omsättning av idrottstjänster i en sådan verksamhet medför därför inte någon skattskyldighet till mervärdesskatt.

2 Bakgrund och frågeställning

Regeringsrätten har i dom med målnr 5085-04 meddelad den 3 maj 2005 fastställt Skatterättsnämndens förhandsbesked meddelat den 22 juni 2004 (rättsfallsprotokoll 18/2004) att ett bolag som tillhandahåller golflektioner till golfspelare via en golfklubb, eller till en golfklubb som erbjuder golflektioner till en sportaffär som i sin tur säljer lägerpaket till elever, eller till anställda hos intresserade företag, ska ta ut mervärdesskatt med 25 procent av beskattningsunderlaget.

Regeringsrättens ställningstagande har aktualiserat frågan om kravet på direkt tillhandahållande gäller generellt för idrottstjänster som en förutsättning för tillämpning av 3 kap. 11 a § ML och 7 kap. 1 § 3 st. 10 p. ML.

Frågan om vilka aktiviteter som utgör idrott i mervärdesskattehänseende behandlas inte närmare i denna skrivelse.

3 Gällande rätt m.m.

Enligt 3 kap. 11 a § 1 st. ML undantas från skatteplikt omsättning av tjänster varigenom någon bereds tillträde till idrottsligt evenemang eller tillfälle att utöva idrottslig verksamhet. Från skatteplikt undantas vidare omsättning av tjänster som har omedelbart samband med utövandet av den idrottsliga verksamheten om dessa tjänster omsätts av den som tillhandahåller den idrottsliga verksamheten. Enligt andra stycket samma paragraf gäller undantaget från skatteplikt endast om tjänsterna omsätts av staten eller en kommun eller av en förening i de fall verksamheten inte anses som yrkesmässig enligt 4 kap. 8 § ML.

I proposition 1996/1997:10 s. 41 sägs att den föreslagna skattefriheten omfattar dels entréavgifter för publik till idrottsevenemang, dels själva tillhandahållandet av den idrottsliga aktiviteten till deltagarna, dvs. deltagarnas avgifter vid utövandet av idrott. I propositionen ges exempel på vad som kan omfattas av undantaget. Bland annat anges avgifter för tillträde till olika idrottsanläggningar, avgifter för deltagande i motionsgymnastik, startavgifter för deltagare i löpar- och skidlopp och idrottsutövande i golfskolor, tennisskolor m.m.

Av 7 kap. 1 § 1 st. ML framgår att mervärdesskatt ska tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget om inte annat följer av andra eller tredje stycket. Av 7 kap. 1 § 3 st. 10 p. ML framgår att mervärdesskatt tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget för omsättning av tjänster inom idrottsområdet som anges i 3 kap. 11 a § 1 st. och som inte undantas från skatteplikt enligt andra stycket.

Undantaget från skatteplikt inom idrottsområdet har utformats efter förebild av motsvarande bestämmelser om undantag från skatteplikt för vissa tjänster m.m. i det sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG). Enligt artikel 13 A 1 m ska medlemsstaterna från skatteplikt undanta vissa tjänster som är nära kopplade till idrottslig eller fysisk träning som tillhandahålls av organisationer utan vinstsyfte till personer som ägnar sig åt idrott eller fysisk träning. Punkt 13 i Bilaga H till sjätte direktivet tillåter att reducerad skattesats tillämpas för utnyttjande av sportanläggningar.

Skatterättsnämnden har den 22 juni 2004 meddelat förhandsbesked angående skattesats för golflektioner. Ansökningen avsåg tre olika tillhandahållanden från ett bolag som tillhandahöll golflektioner. Frågan var vilken skattesats som skulle tillämpas. I den första typen av tillhandahållande skulle bolaget tillhandahålla golflektioner till en golfklubb som i sin tur skulle tillhandahålla dessa lektioner till golfspelare, såväl medlemmar som icke medlemmar. I den andra typen skulle golfklubben i sin tur tillhandahålla golflektionerna till en sportaffär som säljer lägerpaket som bl.a. ger möjlighet till golfinstruktion. I det tredje fallet skulle bolaget tillhandahålla golflektioner till företag som erbjuder golflektioner till sina anställda. Skatterättsnämnden fann att den tjänst som bolaget skulle tillhandahålla bestod i ett åtagande att tillhandahålla golflektioner. Att detta åtagande bestod i att vid ett senare tillfälle tillhandahålla golflektioner till enskilda medförde inte att själva åtagandet skulle anses ha denna karaktär utan detta utgjorde enligt nämndens mening en separat tjänst. Inte i något av de med ansökningen avsedda fallen tillhandahölls en golflektion till den som skulle utöva den idrottsliga verksamheten utan fråga var om ett åtagande att vid ett senare tillfälle tillhandahålla en lektion. Fråga var därför enligt nämndens mening inte om en sådan tjänst inom idrottsområdet som avses i 3 kap. 11 a § 1 st. ML (idrottstjänst). Mervärdesskatt skulle därför tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget. Förhandsbeskedet har fastställts av Regeringsrätten den 3 maj 2005.

4 Skatteverkets bedömning

4.1 Direktkrav vid omsättning av idrottstjänster

Det av Regeringsrätten fastställda förhandsbeskedet slår fast att det föreligger ett direktkrav för att undantaget från skatteplikt respektive den lägre skattesatsen om sex procent för omsättning av idrottstjänster ska vara tillämpliga. Det krävs att tjänsten omsätts till, dvs. förvärvas av, den person som faktiskt utövar den idrottsliga verksamheten. En omsättning av sådan tjänst till någon annan omfattas därför alltid av skatteplikt. Skattesatsen vid sådana omsättningar är 25 procent.

Direktkravet gäller enligt Skatteverkets bedömning såväl idrottsutbildning, idrottsutövande som omsättning av tjänster som har omedelbart samband med utövandet av den idrottsliga verksamheten. En sådan bedömning står också i överensstämmelse med direktivets artikel 13 A 1 m, enligt vilken en förutsättning för undantaget från skatteplikt är att tjänsterna tillhandahålls personer som ägnar sig åt idrott eller fysisk träning.

4.2 När är direktkravet uppfyllt?

Direktkravet är uppfyllt vid omsättning direkt till idrottsutövaren, dvs. när en idrottsutövare erlägger avgift för att delta i en idrottslig aktivitet eller få tillträde till en idrottsanläggning. När avgift för tillträde till en idrotts¬anläggning erläggs vid entrén får direktkravet normalt anses vara uppfyllt, även om exempelvis en lärare erlägger entréavgiften för en hel skolklass.

Direktkravet kan aldrig anses vara uppfyllt när idrottstjänster förvärvas av någon som i sin tur ska omsätta dem vidare. Underentreprenörers tillhandahållanden uppfyller alltså inte direktkravet. Direktkravet är heller inte uppfyllt när en arbetsgivare förvärvar idrottstjänster som ska nyttjas av hans anställda. På motsvarande sätt kan direktkravet inte anses vara uppfyllt när en idrottstjänst förvärvas av en förening för att tjänsten ska nyttjas av föreningens medlemmar.

Om en arbetsgivare tillhandahåller idrottstjänster till sina anställda mot ersättning är direktkravet uppfyllt vid denna senare omsättning. Detsamma gäller när en idrottsförening tillhandahåller idrottstjänster till sina medlemmar mot ersättning.

4.3 Arbetsgivares förvärv av idrottstjänster

Arbetsgivare som är skattskyldiga till mervärdesskatt har rätt till avdrag för ingående skatt på förvärv av motion och annan friskvård som är skattefri för anställda vid inkomsttaxeringen. Se Skatteverkets skrivelse den 26 april 2005, dnr 130 228909-05/111.

Ingående skatt på andra förvärv som arbetsgivaren gör av idrottstjänster är normalt inte avdragsgill när tjänsterna utan ersättning nyttjas av de anställda. Så länge arbetsgivaren inte har rätt till avdrag för ingående skatt på förvärven saknas också grund för uttagsbeskattning.

När en anställd i eget namn förvärvar ett träningskort från ett kommersiellt gym ska mervärdesskatt tas ut med sex procent av beskattningsunderlaget. Om däremot arbetsgivaren förvärvar ett träningskort för den anställde ska mervärdesskatt tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget. Det gäller också i de fall då den anställde gör ett utlägg för arbetsgivarens räkning. Att rätt mervärdesskatt tas ut ankommer på säljaren.

4.4 Entréavgifter för publik till idrottsevenemang

Det saknas ett direktkrav i fråga om undantaget för omsättning av tjänster varigenom någon bereds tillträde till idrottsligt evenemang. Detta undantag har införts med stöd i Sveriges anslutningsfördrag med EU och med hänvisning till punkt 1 i Bilaga F till direktivet. Den lägre skattesatsen om sex procent har införts med stöd i punkt 12 i Bilaga H till direktivet. Båda punkterna avser ”tillträde till sportevenemang” utan någon inskränkning i fråga om vem tjänsten omsätts till. Entréavgifter för publik till idrottsevenemang är enligt Skatteverkets uppfattning alltid skattefria när tjänsten omsätts av staten, en kommun eller en allmännyttig ideell förening vars verksamhet inte är yrkesmässig enligt 4 kap. 8 § ML. I övriga fall beskattas de med den lägre skattesatsen om sex procent.

Tillämpningsinformation (dnr 131 545041-05/111)

Vid kontroll bör åtgärder, som föranleds av nämnda styrsignal, vara framåtsyftande. Beslut på initiativ av Skatteverket ska därför, i normalfallet, inte avse omsättning under redovisningsperioder före 2006-01-01.