Ideella föreningars förvärv av vissa tjänster från utlandet

1 Sammanfattning

Begreppet näringsidkare i mervärdesskattelagen (1994:200), ML, avser detsamma som begreppet beskattningsbar person i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet.

En ideell förening som bedriver näringsverksamhet enligt 13 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, och som omsätter varor eller tjänster i den verksamheten är en näringsidkare i ML:s mening, även om näringsverksamheten inte räknas som yrkesmässig enligt 4 kap. 8 § ML.

En sådan förening kan vara skyldig att betala mervärdesskatt vid förvärv av vissa tjänster från utlandet.

Rätt till avdrag för ingående skatt kan föreligga endast i de fall förvärvet görs för en yrkesmässig verksamhet som föreningen bedriver och som medför skattskyldighet till mervärdesskatt.

2 Bakgrund och frågeställning

Regeringsrätten har i en dom, RÅ 2007 ref. 57, bedömt att en idrottsförening var näringsidkare i ML:s mening. Föreningen har därmed ansetts skyldig att betala mervärdesskatt vid förvärv av spelarrättigheter från utlandet. Fråga har nu uppkommit i vilka andra fall en ideell förening ska bedömas som näringsidkare och när en sådan förening kan bli skattskyldig vid förvärv av tjänster från utlandet. 

3 Gällande rätt m.m.

Enligt 1 kap. 1 § första stycket 1 ML ska mervärdesskatt betalas till staten vid sådan omsättning inom landet av varor och tjänster som är skattepliktig och görs i en yrkesmässig verksamhet.

Enligt 1 kap. 2 § första stycket 1 ML är den som omsätter varan eller tjänsten skyldig att betala mervärdesskatten (skattskyldig) för sådan omsättning som anges i 1 § första stycket 1, om inte annat följer av 2-4 c.

Enligt 1 kap. 2 § första stycket 2 ML är den som förvärvar en sådan tjänst som anges i 5 kap. 7 § skattskyldig för omsättningen, under förutsättning att den som omsätter tjänsten är en utländsk företagare och att förvärvaren är en näringsidkare. Denna bestämmelse motsvaras av artikel 196 i mervärdesskattedirektivet, enligt vilken mervärdesskatt ska betalas av beskattningsbara personer som köper tjänster som avses i artikel 56 om tjänsterna tillhandahålls av en beskattningsbar person som inte är etablerad i medlemsstaten.

Av 1 kap. 7 § andra stycket ML framgår att med verksamhet som medför skattskyldighet förstås en sådan verksamhet i vilken omsättning av varor eller tjänster medför skattskyldighet enligt 2 § första stycket 1.

Enligt 1 kap. 15 § ML förstås med utländsk företagare en näringsidkare som inte har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe här i landet och inte heller är bosatt eller stadigvarande vistas här.

Vad som utgör yrkesmässig verksamhet regleras i 4 kap. ML.

Av 4 kap. 1 § ML framgår att en verksamhet är yrkesmässig om den utgör näringsverksamhet enligt 13 kap. IL, eller bedrivs i former som är jämförliga med en till sådan näringsverksamhet hänförlig rörelse och ersättningen för omsättningen i verksamheten under beskattningsåret överstiger 30 000 kr.

Enligt 4 kap. 8 § ML räknas en verksamhet som bedrivs av en ideell förening eller ett registrerat trossamfund inte som yrkesmässig när inkomsten av verksamheten utgör sådan inkomst av näringsverksamhet för vilken skattskyldighet inte föreligger för föreningen enligt 7 kap. 7 § första och andra stycket IL eller för trossamfundet enligt 7 kap. 14 § IL.

Vem som är en beskattningsbar person regleras i artiklarna 9-13 i mervärdesskattedirektivet.

Enligt artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet avses med beskattningsbar person den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat. Med ekonomisk verksamhet avses varje verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör, inbegripet gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamheter inom fria och därmed likställda yrken. Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav ska särskilt betraktas som ekonomisk verksamhet.

Enligt 5 kap. 7 § första stycket 1 ML är sådana tjänster som anges i andra stycket omsatta inom landet bl.a. om de tillhandahålls från ett annat EG-land eller från ett land utanför EG och förvärvaren är en näringsidkare som i Sverige har antingen sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe till vilket tjänsten tillhandahålls.

Bland de tjänster som anges i 5 kap. 7 § andra stycket ML finns överlåtelse eller upplåtelse av vissa ekonomiska rättigheter, reklamtjänster, konsulttjänster, juristtjänster, ADB-tjänster, informationstjänster, uthyrning av arbetskraft, telekommunikationstjänster och elektroniska tjänster. Dessutom omfattas förmedling av dessa tjänster av bestämmelsen om förmedlingen görs för någon annans räkning i hans namn.

Bestämmelserna i 5 kap. 7 § ML motsvaras i huvudsak av artikel 56 i mervärdesskattedirektivet. Där används inte begreppet näringsidkare, utan begreppet beskattningsbar person.

Enligt 8 kap. 2 § ML utgörs ingående skatt av beloppet av den skatt enligt denna lag som hänför sig till ersättning för förvärv av varor eller tjänster, om omsättningen medfört skattskyldighet för den från vilken varorna eller tjänsterna förvärvats. Vid förvärv som medför skattskyldighet enligt 1 kap. 2 § första stycket 2-5 ML utgörs ingående skatt av beloppet av den utgående skatt som den skattskyldige ska redovisa till staten.

Enligt 8 kap. 3 § ML får den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamheten.

Enligt artikel 168 i mervärdesskattedirektivet får en beskattningsbar person dra av ingående skatt från den skatt han är skyldig att betala, i den mån varorna och tjänsterna används för den beskattningsbara personens beskattade transaktioner.

Enligt 7 kap. 7 § första stycket IL är en ideell förening skattskyldig bara för inkomst av sådan näringsverksamhet som avses i 13 kap. 1 §, om föreningen uppfyller

- ändamålskravet i 8 §,

- verksamhetskravet i 9 §,

- fullföljdskravet i 10-12 §§, och

- öppenhetskravet i 13 §.

Enligt 7 kap. 7 § andra stycket IL är en förening som uppfyller kraven i första stycket dock inte skattskyldig för bl.a. sådan inkomst som kommer från en självständig näringsverksamhet eller en särskild förvaltningsenhet som avser fastighet, om inkomsten till huvudsaklig del kommer från

- verksamhet som är ett direkt led i främjandet av sådana ändamål som avses i 8 § eller som har annan naturlig anknytning till sådana ändamål, eller

- verksamhet som av hävd utnyttjats som finansieringskälla för ideellt arbete.

Med huvudsakligen avses c:a 75 procent (prop. 1999/2000:2 s. 505)

Ändamålskravet innebär enligt 7 kap 8 § IL att föreningen ska ha till huvudsakligt syfte att främja vissa allmännyttiga ändamål, såsom religiösa, välgörande, sociala, politiska, idrottsliga, konstnärliga eller liknande kulturella ändamål. I andra stycket anges att föreningens ändamål inte får vara begränsade till vissa familjers, föreningens medlemmars eller andra bestämda personers ekonomiska intressen.

Verksamhetskravet innebär enligt 7 kap. 9 § IL att föreningen i den verksamhet som bedrivs uteslutande eller så gott som uteslutande ska tillgodose de allmännyttiga ändamålen.

Fullföljdskravet innebär enligt 7 kap. 10-12 §§ IL att föreningen, sett över en period av flera år, ska bedriva en verksamhet som skäligen motsvarar avkastningen av föreningens tillgångar.

Öppenhetskravet innebär enligt 7 kap. 13 § IL att föreningen inte får vägra någon inträde som medlem, om det inte finns särskilda skäl för det med hänsyn till arten eller omfattningen av föreningens verksamhet eller föreningens syfte eller annat.

Enligt 7 kap. 14 § IL ska bestämmelserna om ideella föreningar i 7-13 §§ tillämpas också i fråga om registrerade trossamfund.

Enligt 13 kap. 1 § IL avses med näringsverksamhet en förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt. Innehav av näringsfastigheter och näringsbostadsrätter samt avverkningsrätt till skog räknas alltid som näringsverksamhet.

Regeringsrätten har i en dom, RÅ 2007 ref. 57, bedömt en idrottsförening som näringsidkare vid förvärv av spelarrättigheter från utlandet och därmed skyldig att betala mervärdesskatt för förvärven. Den aktuella idrottsföreningen hade betalat ersättning avseende övergång och hyra av fotbollsspelare till utländska klubbar och agenter. Regeringsrätten fann i likhet med kammarrätten att de förvärvade tjänsterna utgjorde sådana ekonomiska rättigheter som avses i 5 kap. 7 § andra stycket 1 ML. Regeringsrätten fann vidare att begreppet näringsidkare i ML ska tolkas direktivkonformt och att begreppet avser detsamma som mervärdesskattedirektivets begrepp beskattningsbar person. Idrottsföreningen kunde enligt direktivet inte anses vara något annat än en beskattningsbar person. Att det i 4 kap. 8 § ML finns särskilda regler om vissa ideella föreningars yrkesmässiga verksamhet, vilka saknar motsvarighet i direktivet, ska enligt Regeringsrätten inte påverka tillämpningen av bestämmelserna om omsättningsland. De förvärvade tjänsterna var därför omsatta i Sverige och eftersom idrottsföreningen var en näringsidkare var föreningen i egenskap av förvärvare skattskyldig för omsättningarna. Bestämmelsen i 4 kap. 8 § ML hindrade enligt Regeringsrätten inte en sådan tolkning.

4 Skatteverkets bedömning

Inkomst av viss näringsverksamhet som bedrivs av allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund kan undantas från inkomstskatt genom bestämmelserna i 7 kap. 7-14 §§ IL. Bestämmelsen i 4 kap. 8 § ML innebär att sådan näringsverksamhet som undantagits från inkomstbeskattning inte räknas som yrkesmässig enligt ML. Föreningarna är därför inte skattskyldiga till mervärdesskatt för egna omsättningar av varor och tjänster som görs i en sådan verksamhet. Denna bestämmelse har inte någon motsvarighet i mervärdesskattedirektivet.

Begreppet yrkesmässig verksamhet används i ML för att bestämma vilka transaktioner som ska vara föremål för mervärdesskatt (1 kap. 1 § ML). Begreppet näringsidkare används i ML bl.a. för att bestämma var en transaktion ska anses ha ägt rum (5 kap. 7 § ML) och för att bestämma vem som är betalningsskyldig för mervärdesskatten (1 kap. 2 § ML).

I mervärdesskattedirektivet används begreppet beskattningsbar person för att bestämma vilka transaktioner som ska vara föremål för mervärdesskatt (artikel 2). Begreppet beskattningsbar person används även för att bestämma var en transaktion ska anses ha ägt rum (artikel 56) och för att bestämma vem som är betalningsskyldig för mervärdesskatten (artikel 196).

I RÅ 2007 ref. 57 har Regeringsrätten slagit fast att begreppet näringsidkare i ML:s mening avser detsamma som begreppet beskattningsbar person i mervärdesskattedirektivet. Av detta följer enligt Skatteverket att bedömningen av om någon är en näringsidkare ska göras utifrån artiklarna 9-13 i mervärdesskattedirektivet. En förening kan i princip vara en näringsidkare i ML:s mening även om verksamheten inte är yrkesmässig enligt bestämmelserna 4 kap. ML.

Mervärdesskattedirektivets begrepp beskattningsbar person innefattar alla som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat. Med ekonomisk verksamhet avses varje verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör. Begreppet beskattningsbar person innefattar inte något krav på vinstsyfte, och är därigenom mer omfattande än näringsverksamhetsbegreppet i 13 kap. 1 § första stycket IL.

Enligt Skatteverkets bedömning är den som bedriver näringsverksamhet enligt 13 kap. 1 § första stycket IL och som omsätter varor eller tjänster i den verksamheten alltid en beskattningsbar person i direktivets mening och därmed en näringsidkare i ML:s mening. Om en ideell förening bedriver sådan näringsverksamhet är föreningen en näringsidkare i ML:s mening, även om näringsverksamheten enligt 4 kap. 8 § ML inte räknas som yrkesmässig.

Om en ideell förening som bedriver näringsverksamhet förvärvar sådana tjänster som anges i 5 kap. 7 § ML från en näringsidkare i utlandet, är dessa tjänster omsatta inom landet och ska beskattas här under förutsättning att omsättningen av dem är skattepliktig. Om den som omsätter tjänsten är en utländsk företagare, dvs. någon som inte är etablerad eller bosatt i Sverige, är föreningen i egenskap av förvärvare skattskyldig för omsättningen av tjänsten.

De tjänster som anges i 5 kap. 7 § ML är bl.a. vissa ekonomiska rättigheter, reklamtjänster, konsulttjänster, juristtjänster, ADB-tjänster, informationstjänster, uthyrning av arbetskraft, telekommunikationstjänster och elektroniska tjänster. Dessutom omfattas förmedling av dessa tjänster av bestämmelsen. En ideell förening kan alltså vara skyldig att som köpare av sådana tjänster betala mervärdesskatt för andras omsättningar, trots att föreningen inte är skyldig att betala mervärdesskatt för de egna omsättningarna inom landet.

Av 8 kap. 2 § ML framgår att den mervärdesskatt som hänför sig till förvärv som föreningen är skyldig att redovisa enligt 1 kap. 2 § första stycket 2 ML också utgör ingående skatt för föreningen. För att denna ingående skatt ska vara avdragsgill för föreningen krävs dock enligt 8 kap. 3 § ML att den hänför sig till förvärv i en verksamhet som medför skattskyldighet. Verksamhet som medför skattskyldighet definieras i 1 kap. 7 § andra stycket ML som en sådan verksamhet i vilken omsättning av varor eller tjänster medför skattskyldighet enligt 1 kap. 2 § första stycket 1 ML, dvs. skattskyldighet för egen omsättning inom landet av varor och tjänster som är skattepliktig och som görs i en yrkesmässig verksamhet.

En av förutsättningarna för avdragsrätt är alltså att förvärvet i fråga görs för en verksamhet som är yrkesmässig enligt bestämmelserna i 4 kap. ML. Om den verksamhet för vilken förvärvet görs inte räknas som yrkesmässig enligt 4 kap. 8 § ML, och föreningen därför inte är skattskyldig för de egna skattepliktiga omsättningarna i verksamheten, föreligger inte någon rätt till avdrag för ingående skatt.

Enligt artikel 168 i mervärdesskattedirektivet är en förutsättning för avdragsrätt att de förvärvade varorna och tjänsterna används för den beskattningsbara personens beskattade transaktioner. En ideell förening vars verksamhet inte räknas som yrkesmässig enligt 4 kap. 8 § ML genomför inte några egna beskattade transaktioner. Avdrag för ingående skatt kan därför inte heller medges enligt bestämmelserna i mervärdesskattedirektivet.