Virtuella världar – mervärdesskatt

1 Sammanfattning

Den som mot ersättning tillhandahåller ett online-spel med tillgång till en virtuell värld till en deltagare har enligt Skatteverkets bedömning omsatt en skattepliktig tjänst.

Vid transaktioner mellan deltagarna i en virtuell värld där överenskommelse finns om försäljning av en "vara" eller en "tjänst" mot ersättning i en intern valuta föreligger enligt Skatteverkets bedömning en omsättning av en elektronisk tjänst när den interna valutan kan omvandlas till gällande lagligt betalningsmedel (pengar). Om den interna valutan inte kan omvandlas till pengar föreligger ingen omsättning.

En deltagare som säljer elektroniska eller andra tjänster i en virtuell värld kan enligt Skatteverkets bedömning bedriva näringsverksamhet enligt de kriterier som finns i inkomstskattelagen (1999:1229), IL. En bedömning får göras i det enskilda fallet av verksamhetens omfattning, varaktighet, självständighet och vinstsyfte. Om deltagaren bedriver näringsverksamhet är verksamheten yrkesmässig enligt mervärdesskattelagen (1994:200), ML.

Skatteverket anser vidare att en deltagare som, utan att bedriva näringsverksamhet, självständigt och med viss varaktighet omsätter elektroniska tjänster för mer än 30 000 kronor, bedriver en verksamhet som är yrkesmässig enligt 4 kap. 1 § första stycket 2 ML.

Omsättningen har skett inom landet när säljaren är en svensk näringsidkare som säljer elektroniska tjänster till en annan svensk näringsidkare eller till en privatperson i Sverige eller i ett annat EG-land. En omsättning från en utländsk näringsidkare till en svensk näringsidkare har också skett inom landet. Detsamma gäller om en näringsidkare från ett land utanför EG säljer tjänster till svenska privatpersoner.

2 Bakgrund och frågeställning

 Internetbaserade online-spel med virtuella världar ger möjlighet till interaktion (samspel) och informationsutbyte mellan användare i samverkan med omgivningen. Kännetecknande för dessa virtuella världar är att de möjliggör visuell interaktion och kommunikation mellan användarna i realtid.

Den som ger tillträde till ett online-spel ger via Internet tillträde till en plattform där det är upp till deltagarna att utveckla hur den ska se ut och vad som ska hända. Användarna i s.k. parallella världar kan skapa sig en "identitet" i ett "parallellt liv" och utföra liknande saker som i den verkliga världen. Deltagarna kan skapa nya virtuella objekt och ge dessa speciella egenskaper. Objekten kan säljas till andra deltagare mot ersättning i en intern valuta. En del virtuella världar är också sammanbundna med den verkliga världen genom att ha en intern valuta som kan växlas till gällande lagliga betalningsmedel, i fortsättningen också benämnt pengar.

Frågor har uppkommit om hur mervärdesskatten ska behandlas vid transaktioner med anknytning till de parallella virtuella världarna.

3 Gällande rätt m.m.

Av 1 kap. 1 § första stycket 1 ML framgår att mervärdesskatt ska betalas till staten vid sådan omsättning inom landet av varor och tjänster som är skattepliktig och som görs i en yrkesmässig verksamhet.

Enligt 4 kap. 1 § 1 ML är en verksamhet yrkesmässig om den utgör näringsverksamhet enligt 13 kap. IL. Enligt 4 kap. 1 § 2 ML är en verksamhet även yrkesmässig om den bedrivs i former som är jämförliga med en till sådan näringsverksamhet hänförlig rörelse och ersättningen för omsättningen i verksamheten under beskattningsåret överstiger 30 000 kronor.

Vad som utgör näringsverksamhet framgår av 13 kap. 1 § första stycket IL. Med näringsverksamhet avses en yrkesmässig och självständigt bedriven förvärvsverksamhet. En sådan verksamhet har en viss omfattning och kännetecknas av varaktighet, självständighet och visst vinstsyfte.

Av artikel 2.1 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet, framgår vilka transaktioner som ska vara föremål för mervärdesskatt. Här anges att leverans av varor och tillhandahållande av tjänster som görs inom en medlemsstats territorium av en beskattningsbar person när denne agerar i denna egenskap ska vara föremål för mervärdesskatt.

Vad som avses med en beskattningsbar person framgår av artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet. Där anges att det är fråga om varje person som självständigt någonstans bedriver någon form av ekonomisk verksamhet oberoende av syfte eller resultat. Med ekonomisk verksamhet avses varje verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör inbegripet gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamheter inom fria och därmed likställda yrken. Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav ska särskilt betraktas som ekonomisk verksamhet.

Med omsättning förstås enligt 2 kap. 1 § ML att en vara överlåts eller en tjänst tillhandahålls mot ersättning.

I 1 kap. 6 § ML definieras vara som materiella ting, bland dem fastigheter och gas, samt värme, kyla och elektrisk kraft. Med tjänst förstås allt annat som kan tillhandahållas i yrkesmässig verksamhet.

I artikel 14.1 i mervärdesskattedirektivet anges att med leverans av varor avses överföring av rätten att såsom ägare förfoga över materiella tillgångar. Av artikel 24.1 i nämnda direktiv framgår att med tillhandahållande av tjänster avses varje transaktion som inte utgör leverans av varor.

EG-domstolen har i 154/80, Aardappelenbewaarplaats, uttalat att det måste föreligga ett direkt samband mellan den tjänst som tillhandahålls och det motvärde som erhålls, vilket måste kunna uttryckas i pengar och representera ett subjektivt värde, för att ett tillhandahållande av tjänst ska föreligga.

Av 3 kap. 1 § första stycket ML framgår att omsättning av varor och tjänster samt import är skattepliktig om inte annat anges i 3 kap.

Enligt 5 kap. 7 § ML är elektroniska tjänster omsatta inom landet om de tillhandahålls från ett annat EG-land eller från ett land utanför EG och förvärvaren är en näringsidkare som i Sverige har antingen sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe till vilket tjänsten tillhandahålls eller, om näringsidkaren saknar sådant säte eller etableringsställe i Sverige, han är bosatt eller stadigvarande vistas här. En elektronisk tjänst är också omsatt inom landet om den tillhandahålls från ett land utanför EG och förvärvas här eller i ett annat land, och förvärvaren är någon som inte är en näringsidkare men som är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige.

Enligt 5 kap. 7 § tredje stycket ML är elektroniska tjänster omsatta utom landet om de tillhandahålls härifrån och förvärvaren är en näringsidkare som i ett annat EG-land eller i ett land utanför EG har antingen sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe till vilket tjänsten tillhandahålls. 5 kap. 7 § ML motsvaras av artikel 56 och 57 i mervärdesskattedirektivet.

Av 5 kap. 8 § första stycket ML framgår att en omsättning har skett inom landet om säljaren har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe här i landet från vilket tjänsterna tillhandahålls. I det fall tjänsterna inte tillhandahålls från ett sådant säte eller etableringsställe i Sverige eller utomlands, är de omsatta inom landet om den som tillhandahåller tjänsterna är bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige. Bestämmelsen gäller för sådana tjänster som inte anges i 5 kap. 4- 6 a eller 7 a §§ ML eller för det fall 5 kap. 7 § ML inte är tillämplig. Denna regel motsvaras av artikel 43 i mervärdesskattedirektivet.

Med elektroniska tjänster i 5 kap. 7 § andra stycket 12 ML avses tjänster som kan levereras elektroniskt såsom tillhandahållande av webbplatser, programvara, information, bilder, musik och filmer.

Av förarbetena vid införandet av reglerna för elektroniska tjänster, prop. 2002/03:77 sidan 61, framgår att listan på tjänster i punkten 12 inte är uttömmande utan endast utgör en exemplifiering.

I artikel 11 i rådets förordning (EG) nr 1777/2005 finns en uppräkning av tjänster som ska inbegripas i tjänster som tillhandahålls på elektronisk väg enligt artikel 56.1 k i mervärdesskattedirektivet. I artikel 12 i samma förordning finns en uppräkning av tjänster som inte ska behandlas som elektroniska tjänster.

Genom särskilda bestämmelser i 10 a kap. i skattebetalningslagen (1997:483), SBL, får en näringsidkare från ett land utanför EG använda en särskild, förenklad, ordning vid redovisning och betalning av mervärdesskatt för elektroniska tjänster. Näringsidkaren får i dessa fall välja att identifiera sig i Sverige eller i ett annat EG-land som skyldig att redovisa och betala skatten för alla tillhandahållanden inom gemenskapen.

Bestämmelserna om den särskilda ordningen för elektroniska tjänster finns i artiklarna 357-369 i mervärdesskattedirektivet.

4 Skatteverkets bedömning

4.1 Tillhandahållande av online-spel

Ett företag tillhandahåller via Internet tillgång till en plattform för en virtuell värld mot att deltagarna erlägger olika former av avgifter. Avgifterna kan vara generella månadsavgifter, för att vara registrerad deltagare, eller speciella avgifter som ger deltagaren tillgång till vissa specificerade tjänster såsom ett särskilt "område" eller en särskild "egenskap".

Enligt 3 kap. 1 § ML föreligger generell skatteplikt för omsättning av varor och tjänster om omsättningen inte särskilt undantagits från skatteplikt. Med vara förstås, enligt 1 kap. 6 § ML, materiella ting, bland dem fastigheter och gas, samt värme, kyla och elektrisk kraft. Med tjänst förstås allt annat än vara som kan tillhandahållas i yrkesmässig verksamhet.

Skatteverket anser att den som mot ersättning tillhandahåller ett online-spel med tillgång till en virtuell värld bedriver en verksamhet som normalt uppfyller de kriterier som krävs för näringsverksamhet enligt 13 kap. IL. En sådan näringsidkare bedriver yrkesmässig verksamhet enligt 4 kap. 1 § första stycket 1 ML.

Det som tillhandahålls utgör tjänst enligt den definition som finns i 1 kap. 6 § ML. Tjänsterna utgör sådana elektroniska tjänster som finns exemplifierade i 5 kap. 7 § andra stycket 12 ML och artikel 11 i rådets förordning (EG) nr 1777/2005. Något undantag från skatteplikt för omsättning av aktuella tjänster finns inte i 3 kap. ML.

Enligt Skatteverkets bedömning ska omsättningen av de elektroniska tjänsterna beskattas i Sverige under förutsättning att tjänsterna omsatts inom landet enligt 5 kap. 7 § jämfört med 5 kap. 8 § ML.

En elektronisk tjänst som tillhandahålls av ett företag som har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe i Sverige är omsatt inom landet när köparen är en näringsidkare eller privatperson i Sverige eller en privatperson i ett annat EG-land. Tjänsterna är omsatta utom landet om köparen är en privatperson i ett land utanför EG eller är en näringsidkare i ett annat EG-land eller i ett land utanför EG.

Om köparen är en näringsidkare i Sverige kan elektroniska tjänster vara omsatta inom landet även när de tillhandahålls från ett annat EG-land eller från ett land utanför EG. Det krävs då att köparen antingen har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe till vilket tjänsten tillhandahålls eller om detta saknas att köparen är bosatt eller stadigvarande vistas här. Är köparen en privatperson som är bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige är en elektronisk tjänst omsatt inom landet om tjänsten tillhandahålls från ett land utanför EG.

Eftersom den som avser att delta i ett online-spel normalt inte anger sin identitet och bosättning måste säljaren efterfråga den information som krävs för att kunna fastställa om omsättningen har skett inom eller utom landet. Säljaren bör ha uppgift om i vilket land köparen finns (är etablerad) och om köparen är en näringsidkare eller inte. I de fall säljaren fått uppgifter som gör att omsättningen skett utom landet bör säljaren genom dokumentation kunna göra sannolikt att de lämnade uppgifterna är korrekta. Kontokortsnummer och IP-adress kan indikera landstillhörighet och företagsnummer eller företagsnamn kan indikera att köparen är en näringsidkare.

Sammanfattningsvis visar följande uppställning var en elektronisk tjänst anses tillhandahållen och vem som är skattskyldig.

Säljande näringsidkare	Köpare	Omsättningsland	Skattskyldig
Svensk	Svensk näringsidkare	Sverige	Säljaren
Svensk	Svensk privatperson	Sverige	Säljaren
Svensk	Privatperson i annat EG-land	Sverige	Säljaren
Svensk	Näringsidkare i annat EG-land	Utomlands	–
Svensk	Näringsidkare utanför EG	Utomlands	–
Svensk	Privatperson utanför EG	Utomlands	–
Annat EG-land	Svensk näringsidkare	Sverige	Köparen
Annat EG-land	Svensk privatperson	Utomlands	–
Utanför EG	Svensk näringsidkare	Sverige	Köparen
Utanför EG	Svensk privatperson	Sverige	Säljaren

Om köparen av tjänsten är en privatperson i Sverige och säljaren är en näringsidkare i ett land utanför EG, blir säljaren skattskyldig i Sverige. Det finns i detta fall två alternativa sätt att redovisa mervärdesskatten.

Det första alternativet innebär att säljaren följer de allmänna reglerna. Säljaren ska då registreras här samt deklarera och betala skatt i Sverige för de omsättningar som skett till privatpersoner bosatta här.

Det andra alternativet innebär att säljaren väljer att tillämpa den särskilda ordning för redovisningen som finns för elektroniska tjänster. Ordningen innebär att även om omsättning av tjänster har skett i flera EG-länder, kan näringsidkaren välja att bara ha ett land som kontaktpunkt inom EG och identifiera sig där. Deklaration och betalning av mervärdesskatt för alla försäljningar till privatpersoner bosatta inom EG lämnas då till myndigheten i det landet. Den särskilda ordningen får bara tillämpas om näringsidkaren inte har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe inom EG, inte är bosatt eller stadigvarande vistas inom EG, och inte redan tidigare har identifierat sig såsom användare av den särskilda ordningen i ett annat EG-land. Den särskilda ordningen finns beskriven i Skatteverkets Handledning för mervärdesskatteförfarandet 2007 (SKV 555).

4.2 Tillhandahållande mellan deltagare

Deltagarna i en virtuell värld kan interagera med andra deltagare online och skapa utseendet och innehållet i spelet.

Deltagaren skapar en identitet i spelet och är sedan aktiv med att utveckla den virtuella världen och sitt alter ego. Detta kan t.ex. bestå i att köpa "land" eller "område" och därefter själv eller med hjälp av andra deltagare "bygga hus" som kan "hyras ut". Vidare kan en deltagare öppna en butik och sälja "varor" (kläder, bilar etc.) eller "tjänster" (hårklippning, städning etc.) som köparna använder i den virtuella världen.

Betalning för transaktioner mellan deltagarna sker i en speciell intern valuta för den virtuella världen. I vissa spel har deltagaren ett konto där pengar kan sättas in och omvandlas till den interna valutan för att sedan kunna användas för att köpa "varor" och "tjänster". På kontot hamnar också in- och utbetalningar, i intern valuta, från/till andra deltagare för sålda/köpta "varor/tjänster". Behållningen på kontot i intern valuta kan i vissa spel omvandlas till pengar. Den interna valutan kan ha en fast växlingskurs mot t.ex. den amerikanska dollarn och växlas hos den som tillhandahåller spelet. Växling till eller från gällande lagliga betalningsmedel utförs också av andra aktörer till publicerade kurser via kreditkort eller s.k. elektroniska plånböcker.

Deltagande i spelet sker under en skapad identitet och ingen av de övriga deltagarna har kännedom om den verkliga identiteten eller var en deltagare finns i världen.

Skatteverket anser att en bedömning av transaktioner mellan deltagare i en spelvärld ska bedömas utifrån de regler som finns i ML. Mervärdesskatt ska betalas till staten vid sådan omsättning inom landet av tjänster som är skattepliktig och görs i en yrkesmässig verksamhet.

Med omsättning förstås enligt 2 kap. 1 § ML bl.a. att en tjänst tillhandahålls mot ersättning. Ersättningen måste kunna uttryckas i pengar.

Enligt de uppgifter som Skatteverket kunnat ta del av är det för närvarande elektroniska tjänster som tillhandahålls i de virtuella världarna. Tjänsterna är sådana som finns uppräknade i artikel 11 i rådets förordning (EG) nr 1777/2005. Det finns inget undantag från skatteplikt vid omsättning av sådana tjänster i 3 kap. ML. Med tanke på den utveckling som sker inom området måste dock varje transaktion bedömas i det enskilda fallet för att det ska kunna avgöras vilken tjänst som tillhandahålls och om den omfattas av något undantag från skatteplikt.

Vid transaktioner mellan deltagarna i en virtuell värld där en överenskommelse finns om försäljning av en "vara" eller en "tjänst" mot ersättning i en intern valuta föreligger enligt Skatteverkets bedömning en omsättning av en elektronisk tjänst när den interna valutan kan omvandlas till pengar. Det finns ett direkt samband mellan den tjänst som tillhandahålls en annan deltagare och den ersättning i den interna valutan som denne erlägger. Genom att den interna valutan kan omvandlas till gällande lagligt betalningsmedel utgör den en ersättning som kan uttryckas i pengar. Om den interna valutan inte kan omvandlas till pengar föreligger ingen omsättning.

För att en deltagare ska vara skattskyldig till mervärdesskatt krävs att omsättningen görs i en yrkesmässig verksamhet. Av ML framgår att en verksamhet är yrkesmässig om den utgör näringsverksamhet enligt 13 kap. IL eller bedrivs i former som är jämförliga med en till sådan näringsverksamhet hänförlig rörelse och ersättningen för omsättningen i verksamheten under beskattningsåret överstiger 30 000 kronor.

En deltagare som säljer elektroniska eller andra tjänster i en virtuell värld kan enligt Skatteverkets mening bedriva näringsverksamhet enligt de kriterier som finns i IL. En bedömning får göras i det enskilda fallet av verksamhetens omfattning, varaktighet, självständighet och vinstsyfte. Om deltagaren bedriver näringsverksamhet är verksamheten yrkesmässig enligt ML.

Enligt Skatteverkets uppfattning ska en bedömning av begreppet yrkesmässighet göras utifrån vad som avses med ekonomisk verksamhet i mervärdesskattedirektivet när denna tolkning är möjlig med hänsyn till den svenska lagregelns tolkningsutrymme.

Detta innebär att om omsättningen uppgår till mer än 30 000 kronor ska begreppet näringsliknande former anses motsvara vad som avses med ekonomisk verksamhet i artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet. Enligt direktivet är en beskattningsbar person någon som självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat. Med ekonomisk verksamhet avses bl.a. varje verksamhet som bedrivs av en tjänsteleverantör.

Skatteverket anser att en deltagare som, utan att bedriva näringsverksamhet, självständigt och med viss varaktighet omsätter elektroniska tjänster för mer än 30 000 kronor bedriver en verksamhet som är yrkesmässig enligt 4 kap. 1 § första stycket 2 ML.

Såsom Skatteverket tidigare har framhållit kan direktivets bestämmelse om ekonomisk verksamhet ges direkt effekt vid bedömning av yrkesmässighet om tillämpningen av artikel 9.1 första stycket i mervärdesskattedirektivet är till fördel för den enskilde.

Mervärdesskatt ska endast betalas vid omsättning inom landet. För att en deltagare som säljer tjänster med säkerhet ska kunna avgöra om en tjänst är omsatt inom eller utom landet måste säljaren ha uppgift om i vilket land köparen finns. Av samma anledning måste en deltagare som köper tjänster och som bedriver ekonomisk verksamhet från en etablering i Sverige veta säljarens status.

Eftersom en deltagare i ett online-spel normalt inte anger sin identitet och bosättning måste säljaren och ibland köparen efterfråga den information som krävs för att kunna fastställa om omsättningen har skett inom eller utom landet. Säljaren bör ha uppgift om i vilket land köparen finns (är etablerad) och om köparen är en näringsidkare eller inte. Även köparen kan behöva liknande information om säljaren. I de fall säljaren fått uppgifter som gör att omsättningen skett utom landet bör säljaren genom dokumentation göra sannolikt att de lämnade uppgifterna är korrekta. IP-adress kan indikera landstillhörighet och företagsnummer eller företagsnamn kan indikera att köparen är en näringsidkare.

Av tabellen i avsnitt 4.1 framgår vilken påverkan köparens geografiska plats har vid bestämmande av omsättningsland för elektroniska tjänster och vem som blir skyldig att betala skatten.

För den som anses bedriva yrkesmässig verksamhet och blir skattskyldig gäller de allmänna reglerna i ML bl.a. avseende avdragsrätt för ingående skatt och faktureringsskyldighet.