Undantag från skatteplikt och omsättningsland för luftfartyg när omsättning sker i flera led, mervärdesskatt

1 Sammanfattning

1.1 Undantag från skatteplikt

Försäljning av luftfartyg kan undantas från skatteplikt i två led, d.v.s. vid försäljning till den som ska använda ett luftfartyg för internationell flygtrafik mot betalning respektive i det led som omedelbart föregår denna försäljning. Undantaget från skatteplikt kan tillämpas redan i det led som omedelbart föregår en försäljning under förutsättning att köparen i samband med sitt förvärv har sålt eller stadigvarande upplåtit nyttjanderätten till luftfartyget till någon som i sin tur är ett flygbolag som huvudsakligen bedriver internationell flygtrafik mot betalning.

Uthyrning av luftfartyg kan undantas från skatteplikt endast i sista ledet när uthyrningen sker direkt till den som är ett flygbolag som huvudsakligen bedriver internationell flygtrafik mot betalning.

Försäljning och uthyrning av delar, tillbehör eller utrustning till luftfartyg kan undantas från skatteplikt i två led, dels vid försäljning eller uthyrning till ägaren av luftfartyget, dels vid dennes försäljning eller vidareuthyrning till en nyttjanderättshavare som är ett flygbolag som huvudsakligen bedriver internationell flygtrafik mot betalning.

Omsättning av tjänster som avser ombyggnad, reparation och underhåll av luftfartyg omfattas av undantaget från skatteplikt oavsett i vilket led tjänsterna tillhandahålls. Det gäller även omsättning av tjänster som avser delar, tillbehör eller utrustning till luftfartyg. Undantag från skatteplikt gäller därmed även en underentreprenörs omsättning.

1.2 Omsättning utomlands – utrikes trafik

Varor som levereras till luftfartyg i utrikes trafik, liksom uthyrning av sådana luftfartyg, räknas som omsättning utomlands endast när försäljningen eller uthyrningen sker direkt till den som bedriver utrikestrafiken.

Omsättning av andra tjänster än uthyrning är omsatta utomlands oavsett i vilket led tjänsterna utförs under förutsättning att dessa avser luftfartyg i utrikes trafik. Även en underentreprenörs omsättning kan därmed ske utomlands.

Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande daterat den 31 januari 2013, Mervärdesskatt; Undantag från skatteplikt för fartyg och luftfartyg vid omsättning i flera led, dnr 131 608720-12/111. Det nya ställningstagandet har tagits fram med anledning av rättsutvecklingen och ändrad lagstiftning avseende omsättning av fartyg. Detta innebär en ändrad tillämpning på så sätt att Skatteverket anser att undantaget från skatteplikt vid försäljning av luftfartyg inte kan tillämpas i fler än två led

2 Frågeställning

Den 1 januari 2018 ändras bestämmelserna i mervärdesskattelagen (1994:200), ML, för undantag från skatteplikt för omsättning av fartyg. Ställningstagandet är en översyn av tidigare ställningstagande med anledning av ändrad lagstiftning.

Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande daterat den 31 januari 2013, Mervärdesskatt; Undantag från skatteplikt för fartyg och luftfartyg vid omsättning i flera led, dnr 131 608720-12/111. Det nya ställningstagandet har tagits fram med anledning av rättsutvecklingen och ändrad lagstiftning avseende omsättning av fartyg. Detta innebär en ändrad tillämpning på så sätt att Skatteverket anser att undantaget från skatteplikt vid försäljning av luftfartyg inte kan tillämpas i fler än två led. Detta ställningstagande tar även upp vad som är omsättning utomlands av varor som levereras till och tjänster som avser luftfartyg i utrikes trafik.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Mervärdesskattelagen

Från skatteplikt undantas omsättning av

1. luftfartyg som ska användas av flygbolag som huvudsakligen bedriver internationell flygtrafik mot betalning
2. tjänster, såsom ombyggnad, reparation, underhåll, befraktning och uthyrning som avser sådana luftfartyg,
3. delar, tillbehör eller utrustning till sådana luftfartyg när varan säljs eller hyrs ut till den som äger luftfartyget eller den som varaktigt nyttjar luftfartyget enligt avtal med ägaren, eller när varan förs in till landet för ägarens eller nyttjanderättshavarens räkning, samt
4. tjänster som avser delar, tillbehör eller utrustning som anges i 3 (3 kap. 21 § första stycket 1-4 ML).

Omsättning av varor för bruk ombord eller försäljning ombord anses under vissa förutsättningar som en omsättning utomlands (5 kap. 3 a § första stycket 4 och 4 a ML jämfört med 5 kap. 1 § tredje stycket och 5 kap. 2 b § ML).

Omsättning av tjänster som avser luftfartyg i utrikes trafik, inräknat upplåtelse av hamnar eller flygplatser, eller tjänster som avser utrustning eller andra varor för användning på sådana luftfartyg, anses som en omsättning utomlands (5 kap. 19 § 1 ML).

3.2 Mervärdesskattedirektivet

Medlemsstaterna ska bland annat undanta följande transaktioner från skatteplikt.

e. Leverans av varor för bunkring, tankning och proviantering av luftfartyg som används av flygbolag som huvudsakligen bedriver internationell flygtrafik mot betalning.

f. Leverans, ombyggnad, reparation, underhåll, befraktning och uthyrning av sådana luftfartyg som avses i e, samt leverans, uthyrning, reparation och underhåll av utrustning som utgör en del av dessa luftfartyg eller används i dem.

g. Tillhandahållanden av andra tjänster än de som avses i f, för att täcka direkta behov för sådana luftfartyg som avses i e och deras laster (artikel 148 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

3.3 Praxis från EU-domstolen

Undantaget från skatteplikt för bunkring, tankning och proviantering av fartyg (artikel 148 a i mervärdesskattedirektivet) är endast tillämpligt när varorna tillhandahålls den som bedriver fartygstrafiken. En utvidgning av undantaget från skatteplikt till att omfatta de led som ligger före den slutliga leveransen av varorna till fartygsoperatören skulle kräva att medlemsstaterna inför ett särskilt kontroll- och övervakningssystem för att kunna förvissa sig om den slutliga användningen av de levererade varor som sålts utan mervärdesskatt. I stället för att medföra administrativ förenkling skulle ett sådant system skapa skyldigheter för både medlemsstaterna och de berörda ekonomiska aktörerna som är oförenliga med ”en korrekt och enkel tillämpning”. Undantaget kan dock tillämpas även om lagring sker före lastningen ombord under förutsättning att omsättningen sker till fartygsoperatören (C-185/89, Velker, punkterna 22, 24, 27 och 30).

Undantaget från skatteplikt för tjänster avsedda att täcka direkta behov för fartyg som används på öppna havet är tillämpligt endast på tjänster som tillhandahålls redaren direkt. En utvidgning av undantaget till att även omfatta tidigare handelsled kräver att medlemsstaterna inför ett särskilt kontroll- och övervakningssystem (de förenade målen C-181/04-C-183/04, Elmeka, punkterna 23 och 25).

Undantaget från skatteplikt för leverans av luftfartyg (artikel 148 f i mervärdesskattedirektivet) är tillämpligt på en leverans av ett flygplan till en näringsidkare som inte själv är ett flygbolag som huvudsakligen bedriver internationell flygtrafik mot betalning men som förvärvar flygplanet för att det ska användas uteslutande av ett sådant företag (C-33/11, A, punkt 57).

Det finns regler om bland annat registrering och tillstånd som måste följas för att ett flygplan ska få användas. Att som förutsättning för undantaget ställa krav på att den avsedda användningen ska vara känd och styrkt redan när flygplanet förvärvas och med en efterföljande kontroll av att flygplanet verkligen används av ett sådant företag förefaller inte medföra skyldigheter för medlemsstaterna och de berörda näringsidkarna som är oförenliga med en riktig och enkel tillämpning av undantaget (C-33/11, A, punkt 56).

Leverans av varor för bunkring, tankning och proviantering av fartyg kan endast undantas från skatteplikt när tjänsterna tillhandahålls i sista handelsledet, d.v.s. direkt till fartygsoperatören. Undantaget är inte tillämpligt på leveranser av varor till mellanmän som handlar i eget namn även om den slutliga användningen av varorna vid tidpunkten för leveransen var känd och styrkt (C-526/13, Fast Bunkering Klaipeda, punkten 46).

Lastning och lossning av ett fartyg är sådana tjänster som kan omfattas av undantaget från skatteplikt. Sådana tjänster täcker det direkta behovet för den last som fraktas av fartyg som omfattas av undantaget i artikel 148 a i mervärdesskattedirektivet (C-33/16, A, punkterna 24-25).

Det framgår inte av artikel 148 d i mervärdesskattedirektivet att denna bestämmelse endast är tillämplig på tjänster som tillhandahålls i det sista handelsledet (C-33/16, A, punkt 28).

Är det med hänsyn till tjänstens beskaffenhet möjligt att med säkerhet fastställa hur tjänsten kommer att användas när en överenskommelse om detta ingåtts, kan undantaget tillämpas. I sådana situationer är en korrekt och enkel tillämpning av undantaget säkerställd utan att det krävs att det införs något kontroll- och övervakningssystem. Eftersom ingen annan omständighet än behovet av kontroll- och övervakningssystem kan motivera att tillämpningen av undantaget från skatteplikt begränsas till det sista handelsledet ska detta undantag tillämpas för tjänster i form av lastning och lossning inte bara när dessa tjänster tillhandahålls i det sista handelsledet, utan även när de utförs i ett tidigare skede (C-33/16, A, punkterna 33 och 35).

3.4 Mervärdesskattekommitténs riktlinjer

Undantaget för skatteplikt för leverans av luftfartyg kan tillämpas i två led. Försäljning av ett luftfartyg till någon som inte själv är ett flygbolag som huvudsakligen bedriver internationell flygtrafik mot betalning, men som förvärvar luftfartyget för att det ska användas uteslutande av sådana företag, omfattas av undantaget. En köpares senare vidareförsäljning i de fall nyttjanderätten kvarstår hos ett flygbolag som huvudsakligen bedriver internationell flygtrafik mot betalning, omfattas av undantaget.

Undantaget kan inte under några omständigheter avse leveranser i ett tidigare led än leveransen till den beskattningsbara person som förvärvar luftfartyget för att låta ett annat flygbolag, som huvudsakligen bedriver internationell flygtrafik mot betalning, använda det (Mervärdesskattekommitténs riktlinje från det 98:e mötet den 18 mars 2013, dokument D, punkt 1).

4 Bedömning

4.1 Undantag från skatteplikt

4.1.1 Försäljning av luftfartyg

Undantaget avser omsättning av luftfartyg som ska användas av flygbolag som huvudsakligen bedriver internationell flygtrafik mot betalning. Det är den verksamhet som bedrivs av det företag som använder luftfartyget som är avgörande, d.v.s. att verksamheten består av att huvudsakligen bedriva internationell flygtrafik mot betalning. Det spelar inte någon roll hur det enskilda luftfartyget används.

Enligt Skatteverkets uppfattning är undantaget i första hand tillämpligt på den omsättning av luftfartyget som sker direkt till en köpare som bedriver internationell flygtrafik mot betalning och som ska använda luftfartyget i den verksamheten.

Även om försäljning sker i två led är det under vissa förutsättningar möjligt att redan vid det första försäljningstillfället fastställa hur ett luftfartyg ska användas. Det gäller under förutsättning att köparen i samband med sitt förvärv i sin tur har sålt eller stadigvarande upplåtit nyttjanderätten till luftfartyget till någon som är ett flygbolag som huvudsakligen ska bedriva internationell flygtrafik mot betalning. Enligt Skatteverkets uppfattning kan undantaget från skatteplikt tillämpas även i sådana fall. Undantaget bör inte vara tillämpligt i fler led än vad som kan omfattas av direktivets bestämmelser. Det innebär att undantaget kan tillämpas i två led, d.v.s. vid försäljning till den som ska använda ett luftfartyg för internationell flygtrafik mot betalning respektive i det led som omedelbart föregår denna försäljning. Skatteverket anser alltså att undantaget från skatteplikt inte kan tillämpas i fler än två led.

Säljaren ska kunna styrka att köparen sålt eller hyrt ut luftfartyget med t.ex. ett skriftligt avtal. Luftfartygets användning ska kunna styrkas med registreringsuppgifter och relevanta tillstånd för flygtrafiken.

4.1.2 Försäljning och uthyrning av delar, tillbehör eller utrustning

Undantaget från skatteplikt vid försäljning och uthyrning av delar, tillbehör eller utrustning gäller vid försäljning eller uthyrning direkt till ägaren av luftfartyget eller till den som enligt avtal med ägaren stadigvarande nyttjar luftfartyget.

Bestämmelsen i ML är enligt Skatteverkets uppfattning inte utformad så att det är möjligt att göra en EU-konform tolkning och begränsa undantaget från skatteplikt till ett led. Det innebär att undantaget är tillämpligt vid försäljning till ägaren även om det är den som hyr luftfartyget av ägaren som bedriver den internationella flygtrafiken. Undantaget kan alltså vara tillämpligt i två led, dels vid försäljning eller uthyrning till ägaren, dels vid dennes försäljning eller vidareuthyrning till nyttjanderättshavaren.

4.1.3 Befraktning och uthyrning av luftfartyg

Skatteverket gör bedömningen att uthyrning av luftfartyg endast är undantagen från skatteplikt när uthyrningen sker direkt till ett flygbolag som huvudsakligen bedriver internationell flygtrafik mot betalning och som ska använda luftfartyget i sin verksamhet.

Även om den som hyr ett luftfartyg av ägaren i sin tur har ingått ett skriftligt avtal om stadigvarande upplåtelse av luftfartyget till någon som huvudsakligen bedriver internationell flygtrafik mot betalning, kan undantaget inte tillämpas på den första uthyrningen. Undantaget kan i ett sådant fall endast tillämpas i det led där uthyrningen sker direkt till den som bedriver den internationella flygtrafiken och kan inte utsträckas till tidigare led.

Om det skulle vara möjligt att tillämpa undantaget i flera led skulle det skapa administrativa svårigheter i stället för att medföra förenkling. Den som hyr ut ett luftfartyg i ett första led skulle kontinuerligt behöva kontrollera inte endast sin egen hyrestagares verksamhet utan även verksamheten hos den till vilken vidareuthyrning sker. Skatteverket anser att bedömningen ovan överensstämmer med EU-domstolens praxis.

Befraktning av luftfartyg kan omfattas av undantaget från skatteplikt, t.ex. upplåtelse av luftfartyg genom avtal om dry lease respektive wet lease. Det gäller under förutsättning att den som hyr luftfartyget är ett flygbolag som huvudsakligen bedriver internationell flygtrafik mot betalning. Avtal om wet lease avser upplåtelse av ett bemannat luftfartyg. Den som upplåter ett bemannat luftfartyg anses vara ett flygbolag som bedriver flygtrafik mot betalning. Avtal om dry lease avser upplåtelse av ett obemannat luftfartyg. Den som hyr ut obemannade luftfartyg anses inte vara ett flygbolag som bedriver flygtrafik mot betalning. Undantaget kan därför bli tillämpligt vid uthyrning till någon som upplåter ett bemannat luftfartyg, men däremot inte vid uthyrning till någon som upplåter ett obemannat luftfartyg. En ytterligare förutsättning är att uthyrningen av ett bemannat luftfartyg huvudsakligen görs för internationell flygtrafik.

Exempel: Skatteplikt i första ledet men undantag från skatteplikt i nästa led

En ägare hyr ut ett obemannat luftfartyg till ett företag (X) som i sin tur hyr ut luftfartyget obemannat till en kund (Y) som är ett flygbolag som huvudsakligen bedriver internationell flygtrafik mot betalning. Ägarens uthyrning i det första ledet kan inte undantas från skatteplikt eftersom X inte är ett flygbolag som huvudsakligen bedriver internationell flygtrafik mot betalning. X hyr ut ett obemannat luftfartyg vilket inte motsvarar att bedriva flygtrafik mot betalning. X:s återuthyrning i det andra ledet omfattas dock av undantaget eftersom Y är ett flygbolag som bedriver internationell flygtrafik.

Exempel: Undantag från skatteplikt i båda leden

En ägare hyr ut ett obemannat luftfartyg till företag (A) som i sin tur hyr ut luftfartyget bemannat till kund (B). B är ett flygbolag som huvudsakligen bedriver internationell flygtrafik mot betalning. A:s verksamhet består huvudsakligen i att hyra ut bemannade luftfartyg för internationell flygtrafik mot betalning. A:s uthyrning av det bemannade luftfartyget till B omfattas av undantaget eftersom B är ett flygbolag som bedriver internationell flygtrafik. Ägarens uthyrning i det första ledet omfattas också av undantaget från skatteplikt eftersom A genom att huvudsakligen hyra ut bemannade luftfartyg för internationell flygtrafik därigenom också får anses vara ett sådant flygbolag som huvudsakligen bedriver internationell flygtrafik mot betalning.

4.1.4 Ombyggnad, reparation, underhåll samt tjänster som avser delar, tillbehör eller utrustning

Tjänster som ombyggnad, reparation och underhåll av ett luftfartyg som ska användas av ett flygbolag som huvudsakligen bedriver internationell flygtrafik mot betalning är undantagna från skatteplikt. På motsvarande sätt är tjänster som avser delar, tillbehör eller utrustning till sådana luftfartyg undantagna från skatteplikt.

Bestämmelsen i ML är enligt Skatteverkets uppfattning inte utformad så att det är möjligt att begränsa undantaget från skatteplikt till endast ett led. Även av EU-domstolens praxis framgår att det finns situationer där omsättning av tjänster i flera led kan vara undantagna från skatteplikt.. En tjänst kan avse ett sådant luftfartyg som omfattas av undantag från skatteplikt även om tjänsterna tillhandahålls av underentreprenörer i flera led. Detsamma gäller för tjänster som avser delar, tillbehör eller utrustning.

Ett företag som vill tillämpa undantagen från skatteplikt måste kunna visa att förutsättningarna för undantagen är uppfyllda. Det kravet gäller även för en underentreprenör.

4.2 Omsättning utomlands i ett eller flera led

4.2.1 Varor

Omsättning av varor som levereras till luftfartyg i utrikes trafik anses under vissa förutsättningar som en omsättning utomlands. Skatteverket anser att bestämmelsen i ML kan tolkas EU-konformt i enlighet med mervärdesskattedirektivet. Det innebär att leveranser av varor kan anses ske till ett luftfartyg i utrikes trafik endast i det fall omsättningen sker direkt till den som bedriver flygtrafiken. Det är endast i det ledet som leveransen av varor anses som en omsättning utomlands.

Skatteverket anser att det inte är ett krav att varorna ska lastas direkt ombord på ett luftfartyg. Det är fråga om en omsättning utomlands även om lagring sker före lastningen ombord under förutsättning att omsättningen sker till den som bedriver utrikestrafiken

4.2.2 Tjänster

Omsättning av tjänster som avser luftfartyg i utrikes trafik anses som en omsättning utomlands. Detsamma gäller för tjänster som avser utrustning eller andra varor för användning på sådana luftfartyg.

Uthyrning

Skatteverket anser att en uthyrningstjänst som avser ett luftfartyg i utrikes trafik är omsatt utomlands endast när uthyrningen sker direkt till den som ska använda luftfartyget för sådan trafik. När uthyrningen sker till någon som i sin tur ska hyra ut luftfartyget avser uthyrningstjänsten i första ledet ett luftfartyg för uthyrning och inte ett luftfartyg i utrikes trafik. Det innebär att det är fråga en omsättning utomlands endast i sista ledet, d.v.s. när omsättningen av tjänsten sker direkt till den som ska använda luftfartyget i utrikes trafik. Enligt Skatteverkets uppfattning gäller det även vid uthyrning av delar, tillbehör eller utrustning till sådana luftfartyg. Jämför dock vad som sägs om uthyrning av bemannade luftfartyg i avsnitt 4.1.3. Motsvarande gäller vid uthyrning av ett bemannat luftfartyg som ska användas i utrikes trafik. Även den som hyr ut det bemannade luftfartyget använder i sådant fall luftfartyget i utrikes trafik.

Om en uthyrningstjänst skulle anses som en omsättning utomlands i flera led skulle det skapa administrativa svårigheter i stället för att medföra en förenkling. Den som hyr ut ett luftfartyg eller delar, tillbehör eller utrustning i ett första led skulle kontinuerligt behöva kontrollera inte endast sin egen hyrestagares verksamhet utan även verksamheten hos den till vilken vidareuthyrning sker. Skatteverket anser att bedömningen ovan överensstämmer med EU-domstolens praxis.

Övriga tjänster

För andra tjänster än uthyrning anser Skatteverket att en sådan tjänst kan avse ett luftfartyg i utrikes trafik och därmed vara omsatt utomlands även när tjänsten omsätts i flera led. Det innebär att det kan vara en omsättning utomlands även om tjänsten inte tillhandahålls direkt till den som bedriver flygtrafiken. Bestämmelsen i ML är enligt Skatteverkets uppfattning inte utformad så att det är möjligt att begränsa bestämmelsen till endast ett led. Det innebär att även en underentreprenörs omsättning av tjänster kan anses som en omsättning utomlands. Detta gäller även tjänster som avser utrustning eller andra varor för användning av sådana luftfartyg. Även av EU-domstolens praxis framgår att det finns situationer där omsättning av tjänster kan godtas i flera led.