Utdelning och kapitalvinst på onoterade andelar i en utländsk juridisk person som inte är ett inkomstskattesubjekt i sitt hemland ska inte kvoteras till fem sjättedelar

1 Sammanfattning

Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) har ansett att det strider mot EU-rätten att kräva jämförlig beskattning av en utländsk juridisk person för att utdelning på onoterade andelar ska tas upp till beskattning till fem sjättedelar och således kvoteras, dvs. beskattas med 25 procent i stället för med 30 procent.

I sitt avgörande för HFD fram att syftet med regeln om kvotering är att lindra ekonomisk dubbelbeskattning av bolagsinkomster. Detta ändamål aktualiseras bara när den utländska juridiska personen är ett inkomstskattesubjekt. I de fall en utländsk juridisk person inte är ett inkomstskattesubjekt i sitt hemland betyder det enligt Skatteverkets uppfattning att domen inte ska tillämpas, dvs. kvotering till fem sjättedelar ska således inte ske, och att ett sådant synsätt är förenligt med unionsrätten. Domen avser beskattning av utdelning, men Skatteverket anser att den ska tillämpas även när det gäller beskattning av en kapitalvinst.

2 Frågeställning

Medför HFD:s avgörande i HFD 2017 ref. 57 att utdelning och kapitalvinst på onoterade andelar ska tas upp till beskattning till fem sjättedelar även när den utländska juridiska personen inte är ett inkomstskattesubjekt i sitt hemland?

3 Gällande rätt m.m.

Utdelning och kapitalvinst på onoterade aktier och andelar ska tas upp till beskattning till fem sjättedelar (kvoteras) och därmed beskattas med 25 procent i stället för med 30 procent. För andelar i utländska juridiska personer krävs för att så ska ske att inkomstbeskattningen av den utländska juridiska personen är jämförlig med inkomstbeskattningen av ett svenskt företag (42 kap. 15 a § inkomstskattelagen [1999:1229], IL).

HFD har beträffande utdelning från ett cypriotiskt bolag ansett att kravet på jämförlig beskattning utgör en inskränkning av den fria rörligheten för kapital enligt EUF-fördraget som inte kan rättfärdigas (HFD 2017 ref. 57).

I domen uttalade HFD att bestämmelsens syfte är att lindra ekonomisk dubbelbeskattning av bolagsinkomster och att såväl cypriotiska som svenska bolagsinkomster är föremål för dubbelbeskattning. Situationen i målet ansågs därför objektivt jämförbar med den som en skattebetalare befinner sig i som får utdelning från ett svenskt bolag. En beskattning av utdelningen i sin helhet och således med 30 procent ansågs därför inte tillåten.

HFD har tidigare i rättsfallet HFD 2017 ref. 29 prövat om bestämmelserna om skattefrihet på näringsbetingade andelar ska tillämpas på ett ”company limited by shares” hemmahörande i Brittiska Jungfruöarna. Bolaget åtnjöt ett generellt och fullständigt undantag från inkomstskattelagstiftningen där.

I sitt avgörande hänvisade HFD till RÅ 2009 ref. 100 där domstolen slog fast att syftet med bestämmelserna om skattefrihet för utdelning och kapitalvinst på näringsbetingade andelar är att undvika beskattning i flera bolagsled. Eftersom det utländska företaget inte var ett inkomstskattesubjekt ansågs det inte motsvara ett svenskt aktiebolag. Utdelning och kapitalvinst på andelar i ett sådant företag var därför inte skattefri.

4 Bedömning

HFD har ansett att kravet på jämförlig beskattning utgör en otillåten inskränkning av kapitalets fria rörlighet som inte kan rättfärdigas. Rätten till fri rörlighet för kapital är tillämplig även om den utländska juridiska personen hör hemma i en stat utanför EES. Domen avser beskattning av utdelning, men den ska tillämpas även när det gäller beskattning av en kapitalvinst.

I sitt avgörande HFD 2017 ref. 57 yttrade HFD att bestämmelsen i 42 kap. 15 a § IL syftar till att lindra ekonomisk dubbelbeskattning. Ett regelverk med motsvarande ändamål finns beträffande skattefri utdelning och kapitalvinst på näringsbetingade andelar (24 och 25 a kap. IL).

Baserat på redovisade avgöranden från HFD är det Skatteverkets bedömning att bestämmelsen om kvotering till fem sjättedelar ska tillämpas när den utländska juridiska personen är ett inkomstskattesubjekt i sitt hemland.

Som tidigare har beskrivits syftar bestämmelsen till att lindra ekonomisk dubbelbeskattning. En andelsägare i en utländsk juridisk person som inte är ett inkomstskattesubjekt i sitt hemland är således inte i en objektivt jämförbar situation med en andelsägare i ett svenskt aktiebolag som alltid är ett inkomstskattesubjekt och vars inkomster är föremål för dubbelbeskattning. Skatteverkets uppfattning är därför att utgången i HFD 2017 ref. 57 inte är tillämplig på en sådan situation och att denna bedömning är förenlig med EU-rätten.