Omräkningskurs vid beräkning av beskattningsunderlag

2 Sammanfattning

Skatteverket gör den bedömningen att den officiellt dagligen publicerade genomsnittskursen, Stockholmsbörsens valutafixering, kan anses vara en sådan alternativ kurs som avses i artikel 91.2 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet. Stockholmsbörsens valutafixering ska därför tillämpas som särskild omräkningskurs vid beräkning av beskattningsunderlaget eftersom det inte publiceras en officiellt noterad säljkurs på den representativa valutamarknaden.

2 Bakgrund och frågeställning

Regeringsrätten har i två domar, RÅ 2003 ref. 102 och Regeringsrättens dom den 8 november 2007, mål nr 623-07, ansett att beskattningsunderlaget vid omräkning av valuta ska beräknas med utgångspunkt i den vid skattskyldighetens inträde dagligen publicerade säljkursen.

Regeringsrättens domar har medfört vissa problem eftersom en officiellt noterad säljkurs saknas i Sverige. Fråga har uppkommit vilken kurs som ska användas med anledning av att det inte finns någon officiellt noterad säljkurs i Sverige.

3 Gällande rätt m.m.

Bestämmelserna om beskattningsunderlag finns i 7 kap. mervärdesskattelagen (1994:200), ML. Av 7 kap. 3 och 3 c §§ ML följer att beskattningsunderlaget vid annan omsättning än uttag bestäms med utgångspunkt i ersättningen. Med ersättningen förstås allt det som säljaren erhållit, inbegripet bidrag direkt kopplade till priset.

Betalning sker ibland i annan valuta än svenska kronor. En bestämmelse om hur omräkning av valuta till svenska kronor ska ske i sådana fall saknas i ML.

I artikel 73 i mervärdesskattedirektivet anges att för andra leveranser av varor eller tillhandahållande av tjänster än sådana som avses i artiklarna 74-77 ska beskattningsunderlaget omfatta allt som utgör den ersättning som säljaren har erhållit eller kommer att erhålla från köparen eller en tredje part för dessa transaktioner.

Av artikel 91.2 första stycket i mervärdesskattedirektivet framgår att när uppgifter till ledning för att bestämma beskattningsunderlaget (med undantag för import av varor) anges i en annan valuta än valutan i den medlemsstat där detta ska ske tillämpas en särskild omräkningskurs. Det är fråga om den senaste säljkurs som vid den tidpunkt då mervärdesskatten blev utkrävbar har registrerats på den eller de mest representativa valutamarknaderna i medlemsstaten i fråga. Alternativt kan tillämpas en kurs som bestäms genom hänvisning till denna marknad eller dessa marknader i enlighet med de regler som fastställts av den medlemsstaten.

Av C-281/91, Muys´ en de Winter´s Bouw, punkt 16, framgår att beskattningsunderlaget ska bestämmas med utgångspunkt från de omständigheter som råder vid tidpunkten för skattskyldighetens inträde.

EG-domstolen har i målet C-317/94, Elida Gibbs, punkt 19, konstaterat att beskattningsunderlaget inte kan vara högre än det vederlag som den slutlige konsumenten faktiskt betalar. 

Regeringsrätten har i dom, RÅ 2003 ref. 102, behandlat frågan om vilken omräkningskurs som ska tillämpas vid beräkning av beskattningsunderlaget. Eftersom omräkningsbestämmelse saknas i ML fick ledning sökas i mervärdesskattedirektivet. Enligt artikeln 91.2 ska tillämplig valutakurs vara den senaste säljkurs som vid den tidpunkt då skatten ska tas ut har registrerats på den eller de mest representativa valutamarknaderna i medlemsstaten i fråga. Regeringsrätten ansåg endast att en valutamarknad är representativ i Sverige. Det var fråga om den valutamarknad på vilken kurserna bestäms genom affärsbankerna och Stockholmsbörsen AB och som ligger till grund för bl.a. Riksbankens och massmedias valutanoteringar. Att lokala valutamarknader skulle kunna finnas t.ex. i vissa gränsområden mellan Sverige och Norge fick anses sakna betydelse i sammanhanget eftersom de inte kunde anses representativa i den mening som mervärdesskattedirektivet avser. Regeringsrätten konstaterade att beskattningsunderlaget ska tas fram med hjälp av den vid tidpunkten för skattskyldighetens inträde framräknade och dagligen publicerade säljkursen för norska kronor.

Regeringsrätten har i dom den 8 november 2007, mål nr 623-07, fastställt Skatterättsnämndens förhandsbesked. Nämnden konstaterade att beskattningsvärdet skulle fastställas med utgångspunkt i den vid skattskyldighetens inträde dagligen publicerade säljkursen för norska kronor. Nämnden hänvisar i sin motivering till RÅ 2003 ref. 102 och mervärdesskattedirektivet.

4 Skatteverkets bedömning

Inledningsvis kan konstateras att beskattningsunderlaget ska utgöras av den ersättning som säljaren erhållit för det specifika tillhandahållandet.

Enligt mervärdesskattedirektivet ska en särskild omräkningskurs tillämpas om ersättningen har uttryckts i annan valuta än medlemsstatens. Det ska vara fråga om den senaste säljkurs som vid skattskyldighetens inträde har registrerats på den eller de mest representativa valutamarknaderna. Alternativt kan tillämpas en kurs som bestäms genom hänvisning till denna marknad eller dessa marknader i enlighet med de regler som fastställts i medlemsstaten.

Genom RÅ 2003 ref. 102 har det klarlagts att den valutamarknad som är den representativa valutamarknaden i Sverige är den på vilken kurserna bestäms genom affärsbankerna och Stockholmsbörsen AB och som ligger till grund för bl.a. Riksbankens och massmedias valutanoteringar.

Regeringsrätten har angett att beskattningsunderlaget ska fastställas med utgångspunkt i den vid skattskyldighetens inträde dagligen publicerade säljkursen (RÅ 2003 ref. 102 och Regeringsrättens dom den 8 november 2007, mål nr 623-07).

För närvarande saknas en officiellt noterad och publicerad säljkurs. Skatteverket gör därför den bedömningen att en annan kurs måste kunna tillämpas i stället. Mervärdesskattedirektivet ger varje medlemsstat en möjlighet att tillämpa en alternativ kurs i enlighet med de regler som fastställts här i landet. I Sverige finns för närvarande en officiell genomsnittlig kurs som publiceras dagligen, Stockholmsbörsens valutafixering. Denna kurs fastställs genom att de svenska affärsbankerna dagligen beräknar en fixkurs enligt följande (köp + sälj) / 2. Dessa rapporteras sedan in till Stockholmsbörsen som därefter fastställer en gemensam mittkurs genom att beräkna medelvärdet av bankernas fixkurser. Kursen finns att tillgå på Riksbankens och på Stockholmsbörsens respektive webbplatser.

Skatteverket gör den bedömningen att den officiellt dagligen publicerade genomsnittskursen, Stockholmsbörsens valutafixering, kan anses vara en sådan alternativ kurs som avses i artikel 91.2 i mervärdesskattedirektivet. Stockholmsbörsens valutafixering ska därför tillämpas fram till dess det finns en officiellt noterad säljkurs på den representativa valutamarknaden som publiceras dagligen.