Avdragsrätt för ingående mervärdesskatt som avser kostnader vid förvärv av och fusion med ett vilande bolag

1 Sammanfattning

Skatteverket anser att avdragsrätt inte föreligger för den ingående skatt som belöper på kostnader för förvärv av ett dotterbolag vars enda tillgång är ett vid inkomstbeskattningen outnyttjat underskott av näringsverksamhet från tidigare år. Avdragsrätt föreligger, enligt Skatteverkets uppfattning, inte heller för den ingående skatt som belöper på kostnader för att genomföra en fusion där det övertagna bolagets enda tillgång är ett sådant outnyttjat underskott vid inkomstbeskattningen.

2 Bakgrund och frågeställning

Bolag A som bedriver verksamhet som medför skattskyldighet för mervärdesskatt förvärvar i ett första skede aktierna i bolag B. Detta bolag är vilande. I bolag B finns ett vid inkomstbeskattningen outnyttjat underskott av näringsverksamhet från tidigare år. För att i framtiden kunna utnyttja detta underskott genomförs en fusion en tid efter aktieköpet. För att genomföra dels aktieförvärvet och dels fusionen har bolag A förvärvat konsulttjänster.

Är den ingående mervärdesskatt som belöper på dessa konsulttjänster avdragsgill?

Frågeställningens båda delar, ingående skatt avseende förvärv av dotterbolag respektive ingående skatt avseende fusionskostnader, behandlas var för sig nedan.

3 Förvärv av dotterbolag

3.1 Gällande rätt m.m.

Huvudregeln för avdragsrätt för ingående skatt finns i 8 kap. 3 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, och anger att rätt till avdrag föreligger för den ingående skatt som belöper på förvärv för den verksamhet som medför skattskyldighet. Tolkningen av denna bestämmelse ska ske mot bakgrund av innehållet i motsvarande bestämmelser i artikel 17 i sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG).

När det gäller avdragsrätten för ingående skatt avseende kostnader i samband med förvärv av bolag är EG-domstolens dom i målet C-16/00 Cibo Participations SA vägledande. Riksskatteverket har i skrivelse 2001-11-01, dnr 10654-01/100, lämnat sin syn på hur denna dom ska tolkas ur ett svenskt perspektiv.

Av den aktuella domen (p 18) framgår att ett holdingbolag som uteslutande ägnar sig åt att förvärva delägarskap i andra företag utan att direkt eller indirekt delta i förvaltningen av dessa, förutom att utöva de rättigheter som holdingbolaget har i egenskap av aktieägare, inte har ställning som skattskyldig person och därmed inte heller har rätt till avdrag för ingående skatt enligt art 17 i sjätte direktivet. Vidare anger domstolen (p 20) att det förhåller sig annorlunda då delägandet åtföljs av en direkt eller indirekt inblandning i förvaltningen av de bolag i vilka förvärv av andelar har skett. Mot bakgrund av dessa uttalanden i mål C-16/00 Cibo Participations SA anger Riksskatteverket i nämnda skrivelse att ett bolag kan medges avdragsrätt för ingående skatt avseende kostnader i samband med förvärv av dotterbolag endast om förvärvet av bolaget har ett direkt och omedelbart samband med en av förvärvaren bedriven verksamhet som medför skattskyldighet exempelvis genom att skattepliktig omsättning sker till dotterbolaget eller att förvärvet sker i expanderande syfte. Om anskaffningen har kapitalplaceringssyfte eller i övrigt enbart är ett led i en finansiell transaktion föreligger inte avdragsrätt.

Avdragsrätten förutsätter att det finns ett direkt och omedelbart samband mellan de varor eller tjänster som har förvärvats och de utgående transaktioner som ger rätt till avdrag. Det slutliga mål som den skattskyldiga personen vill uppnå är utan betydelse vid bedömning av avdragsrätten (jfr. mål C-4/94 BLP Group, p 19).

3.2 Skatteverkets bedömning - förvärv av dotterbolag

Det förvärv av ett vilande dotterbolag som avses i den nu aktuella frågeställningen har varken skett för att det förvärvande bolaget ska tillhandahålla dotterbolaget skattepliktiga tjänster eller i expanderande syfte. Det direkta och omedelbara sambandet med det förvärvande bolagets verksamhet som medför skattskyldighet saknas således. Förvärvet får i stället anses ha en sådan direkt koppling till själva ägandet av det vilande bolaget att förvärvaren inte kan anses som en skattskyldig person i denna egenskap av ägare. Förvärvet har därför skett utanför den verksamhet som för bolagets del omfattas av mervärdesskattesystemet. Det föreligger därför, enligt Skatteverkets uppfattning, inte någon avdragsrätt för den ingående skatt som belöper på förvärvskostnaderna.

Med beaktande av vad EG-domstolen uttalat om att den skattskyldiga personens slutliga mål med en transaktion inte har någon betydelse vid bedömningen av avdragsrätten påverkas inte detta ställningstagande av det förhållandet att det senare kommer att genomföras en fusion mellan bolaget och det förvärvade dotterbolaget.

4 Fusionskostnader

4.1 Gällande rätt

Fusion, som innebär att ett företag går upp i ett annat företag genom att det ena företaget övertar det andra företagets tillgångar och skulder, är inte ett mervärdesskatterättsligt begrepp. De bestämmelser som finns i ML med avseende på fusion är regleringen i 3 kap. 25 § som anger att undantag från skatteplikt föreligger för de tillgångar i en verksamhet som överlåts i samband med överlåtelse av verksamheten eller i samband med fusion eller liknande förfarande.

Avdragsrätten för ingående skatt som belöper på kostnader i samband med en fusion är vare sig särskilt reglerad i ML eller i sjätte direktivet. Det är därför de allmänna avdragsreglerna i 8 kap. 3 § ML, tolkade mot bakgrund av sjätte direktivet och EG-rättslig praxis, som blir avgörande för avdragsrätten.

Av EG-domstolens dom i mål C-4/94 BLP Group plc (p 25) framgår att domstolen ansett att avdragsrätt föreligger för den ingående skatt som belöper på kostnader för upptagande av lån för den verksamhet som medför skattskyldighet. Vidare har Regeringsrätten i dom 2004-05-19, vilken avsåg ett förhandsbeskedsärende, ansett att avdragsrätt föreligger för den ingående skatt, som i en verksamhet som medför skattskyldighet, belöper på kostnader för utgivande av konvertibla skuldebrev och på kostnader för genomförande av nyemission. De här angivna kostnaderna har således i rättspraxis bedömts ha ett direkt och omedelbart samband med företagens utgående skattepliktiga transaktioner eller ett sådant samband i vart fall i egenskap av allmänna omkostnader i verksamheten.

Artikel 4 i sjätte direktivet innehåller de kriterier som avgör vad som enligt direktivet avses med skattskyldig person. EG-domstolen har i mål C-16/00 Cibo Participations SA (p 18) förklarat att art 4 i sjätte direktivet ska tolkas så att ett holdingbolag som uteslutande ägnar sig åt att förvärva delägarskap i andra företag utan att direkt eller indirekt delta i förvaltningen av dessa, förutom att utöva rättigheter som nämnda holdingbolag har i egenskap av aktieägare eller bolagsman, inte har ställning som mervärdesskatteskyldig person och därmed inte har rätt till avdrag enligt art 17 i sjätte direktivet.

EG-domstolen har vidare i mål C-77/01 EDM (p 49) noterat att det framgår av domstolens fasta rättspraxis att endast betalningar som utgör vederlag för en transaktion eller ekonomisk verksamhet faller inom mervärdesskattens tillämpningsområde, och att detta inte är fallet med dem som följer av rena egendomsinnehavet. Domstolen erinrar vidare (p 57) om att enligt fast rättspraxis utgör förvärv och innehav av andelar inte i sig sådan ekonomisk verksamhet som avses i sjätte direktivet och som innebär att förvärvaren ska betraktas som skattskyldig.

4.2 Skatteverkets bedömning - fusionskostnader

I allmänhet innebär en fusion att det sker en överlåtelse av en verksamhet. Så behöver dock inte alltid vara fallet vilket den nu aktuella frågeställningen är exempel på. Eftersom särskild mervärdesskatterättslig reglering saknas beträffande avdragsrätten för den ingående skatt som belöper på kostnader för att genomföra en fusion måste en bedömning ske i varje enskilt fall med beaktande av samtliga föreliggande omständigheter.

I den aktuella frågeställningen hänför sig inte kostnaderna för fusionen till överlåtelse av någon verksamhet utan dessa avser i stället förvärv av en möjlighet att vid inkomstbeskattningen erhålla avdrag för ett outnyttjat underskott från tidigare år. Avdragsrätten för den ingående skatt som belöper på dessa kostnader ska bedömas med hänsyn till vad transaktionen faktiskt innebär. För avdragsrätt krävs att förvärvet av tjänsterna har ett direkt och omedelbart samband med förvärvarens utgående skattepliktiga transaktioner eller att kostnaderna är att anse som allmänna omkostnader som i den egenskapen har ett sådant samband med förvärvarens hela verksamhet som medför skattskyldighet.

De i frågeställningen aktuella kostnaderna är av ett annat slag än de som EG-domstolen och Regeringsrätten bedömt utgöra företagets allmänna omkostnader och i den egenskapen ha ett direkt och omedelbart samband med verksamheten. Kostnader för att ta upp lån och därmed jämförliga kostnader är ett naturligt inslag för att skaffa rörelsekapital i ett företags verksamhet. En kostnad för att betala lägre inkomstskatt, även om det härigenom ytterst tillförs mera kapital till verksamheten, får däremot anses mera knuten till det egna kapitalet i företaget än till att skaffa rörelsekapital. Förvärv av en möjlighet till ett avdrag för underskott vid inkomstbeskattningen behöver inte nödvändigtvis innebära att förvärvaren tillförs mera kapital. Omständigheterna kan nämligen bli sådana att avdraget inte kommer att kunna utnyttjas. Skatteverket anser därför att kostnader för att genomföra en fusion, med enda syfte att få rätt till avdrag för ett underskott vid inkomstbeskattningen, i avdragshänseende för mervärdesskatt inte kan jämställas med kostnader för upptagande av lån, utgivande av konvertibla skuldebrev eller nyemission. I stället får förvärven för att genomföra fusionen anses gjorda utom ramen för den av bolaget bedrivna verksamhet som omfattas av mervärdesskattesystemet. Rätt till avdrag för den ingående skatt som belöper på förvärven kan därför inte anses föreligga.