Fast etableringsställe

1 Sammanfattning

Med fast etableringsställe avses en etablering som är tillräckligt stadigvarande i fråga om nödvändiga personella och tekniska resurser. Denna etablering ska vara så självständig att den antingen kan tillhandahålla eller förvärva varor eller tjänster.

Skatteverket anser att följande tre förutsättningar krävs för att ett fast etableringsställe ska föreligga.

- Det ska finnas en form av etablering som drivs av människor, dvs. personella resurser.

- Det ska finnas tekniska resurser, såsom t.ex. lokal eller maskiner, som kan hänföras till etableringen.

- Den ifrågavarande etableringen ska vara så pass stadigvarande att etableringen kan tillhandahålla eller förvärva varor eller tjänster.

Vid en bedömning i det enskilda fallet ska samtliga dessa tre kriterier vara uppfyllda för att ett fast etableringsställe ska anses föreligga.

När det är klarlagt att det finns ett fast etableringsställe här i landet ska en separat bedömning göras om de enskilda tjänsterna eller varorna som bolaget tillhandahåller eller förvärvar är att hänföra till det fasta etableringsstället här i landet eller till en etablering i utlandet.

2 Bakgrund och frågeställning

Begreppet fast etableringsställe ("fixed establishment") finns inte definierat i mervärdesskattelagen (1994:200), ML, eller i rådets sjätte direktiv (77/388/EEG). Från och med 1 januari 2007 gäller, i stället för sjätte direktivet, rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, nedan kallat mervärdesskattedirektivet.

Begreppet fast etableringsställe, som redogörs för i avsnitt 40.2 i Handledning för mervärdesskatt 2006 (MHL 2006), har skapat många problem. Frågan är vad som avses med t.ex. en viss grad av varaktighet och att företagets rörelse ska, helt eller delvis, bedrivas från etableringen. 

Avsikten med denna skrivelse är att försöka klargöra Skatteverkets inställning till vad som utgör fast etableringsställe och när ett tillhandahållande ska hänföras till denna etablering. Begreppet fast etableringsställe ska inte förväxlas med det inkomstskatterättsliga begreppet fast driftställe ("permanent establishment").

3 Gällande rätt m.m.

EG-domstolen har genom åren gjort uttalanden i olika domar om hur begreppet fast etableringsställe ska tolkas. I samtliga domar där fast etableringsställe behandlats har frågan gällt en bedömning av sådana tjänster som omfattas av artikel 9.1 i sjätte direktivet (dvs. 5 kap. 8 § första stycket ML). Artikel 9.1 i sjätte direktivet motsvaras av artikel 43 i mervärdesskattedirektivet.

I 168/84, Berkholz, punkt 18, anges att det framgår av det sammanhang i vilket begreppen i artikel 9 används och syftet med denna bestämmelse att det endast kan komma i fråga att anknyta tillhandahållandet av tjänster till en annan plats än den där rörelsen är etablerad om denna plats genom ständig samverkan mellan de personella och tekniska resurser som är nödvändiga för att tillhandahålla bestämda tjänster uppfyller vissa minimikrav i fråga om stabilitet.

I domen C-231/94, Faaborg-Gelting Linien, bekräftar EG-domstolen den syn på vad som är ett fast etableringsställe som framgår av 168/84, Berkholz.

Av C-190/95, ARO Lease, punkterna 16-21, framgår att för att ett företag ska kunna anses tillhandahålla tjänster från en annan etablering än den där den huvudsakliga rörelsen är etablerad gäller att denna etablering måste ha en tillräcklig grad av varaktighet och en lämplig struktur avseende personella och tekniska resurser för att självständigt kunna tillhandahålla de avsedda tjänsterna. Vid bedömning av om en tjänst ska hänföras till ett fast etableringsställe ska de huvudsakliga momenten för den ifrågavarande tjänsten bedömas. När ett leasingföretag i en medlemsstat varken förfogar över egen personal eller en organisation med en tillräcklig grad av varaktighet kan detta företag inte anses ha ett fast etableringsställe i denna medlemsstat. Med tillräcklig grad av varaktighet avses en organisation där avtal kan upprättas och administrativa beslut fattas, det vill säga en struktur som är lämplig för att självständigt kunna tillhandahålla de avsedda tjänsterna. De självständiga förmedlare som satte intresserade kunder i kontakt med bolaget ansågs inte utgöra stadigvarande personella resurser i den mening som avses i EG-domstolens praxis.

EG-domstolen har i C-260/95, DFDS, punkterna 26-29, konstaterat att ett dotterbolag i ett medlemsland, vars verksamhet består i att endast biträda moderbolaget, har inneburit ett fast etableringsställe för moderbolaget i det medlemsland där dotterbolaget var etablerat. Dotterbolaget förfogade över sådana personella och tekniska resurser som utmärker ett fast etableringsställe, dvs. de var tillräckligt stadigvarande. Detta innebar att moderbolaget genom sitt ägande och genom avtal ålagda skyldigheter till dotterbolaget hade fast etableringsställe genom dotterbolagets verksamhet.

I C-390/96, Lease Plan, bekräftar EG-domstolen sin syn på vad som utgör fast etableringsställe och hänvisar till framförallt C-260/95, ARO Lease.

Inkomstskatterättsligt finns en definition av vad som utgör fast driftställe i 2 kap. 29 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Denna definition bygger till stor del på OECD:s modellavtal artikel 5.1. Där anges bland annat att det ska vara fråga om en affärsetablering som rörelsen, helt eller delvis, ska bedrivas från.

Fråga om vad som utgör ett fast etableringsställe diskuterades i mervärdesskattekommittén vid det 15:e mötet den 8 och 9 december 1982. En stor majoritet av medlemsländerna ansåg att ett fast etableringsställe måste bedömas utifrån bestämda förutsättningar, utan hänsyn till förmågan att utföra skattepliktiga transaktioner. 

I MHL 2006 s.1043 fhar angivits att begreppet "plats för etablering av verksamhet" enligt sjätte direktivet i princip förutsätter följande fyra förutsättningar.

- Det ska finnas en affärsetablering som betjänas av människor, dvs. en anordning, exempelvis en lokal, eller i vissa fall maskiner eller utrustning. 

- Denna affärsetablering ska vara stadigvarande, dvs. ha en viss grad av varaktighet.

- De aktuella tjänsterna ska tillhandahållas från eller till denna affärsetablering.

- Företagets rörelse ska, helt eller delvis, bedrivas från denna affärsetablering.

4 Skatteverkets bedömning

4.1 Begreppet fast etableringsställe

Ett företag har sin huvudsakliga etablering där bolaget har sätet för sin ekonomiska verksamhet. För det fall ett bolag har flera etableringar ska en bedömning göras mervärdesskatterättsligt om de etableringar som inte utgör den huvudsakliga etableringen är sådana att de uppfyller kraven för att utgöra fasta etableringsställen.

Inkomstskattemässigt finns en definition av fast driftställe som innebär att verksamheten bland annat ska bedrivas helt eller delvis från driftstället. Skatteverket anser inte att definitionen för fast etableringsställe är att jämställa med den inkomstskatterättsliga definitionen. Begreppet fast etableringsställe är ett självständigt begrepp som ska tolkas utifrån EG-domstolens olika domar. Att verksamheten t.ex. måste bedrivas helt eller delvis från etableringen framgår inte av EG-domstolens olika domar rörande fast etableringsställe. Huruvida verksamheten helt eller delvis bedrivs från den fasta etableringsstället bör enligt Skatteverket inte vara relevant i mervärdesskattehänseende eftersom mervärdesskatten är en transaktionsskatt.

Begreppet fast etableringsställe definieras inte i ML men finns angivet i flera av ML:s paragrafer. Någon definition finns inte heller i sjätte direktivet utan vägledning kan i huvudsak erhållas från EG-domstolens olika domar.

Med fast etableringsställe avses enligt EG-domstolens olika avgöranden en etablering som är tillräckligt stadigvarande i fråga om nödvändiga personella och tekniska resurser. Denna etablering ska vara så självständig att den antingen kan tillhandahålla eller förvärva varor eller tjänster. Det krävs alltså inte att man från det fasta etableringsstället omsätter varor eller tjänster.

Skatteverket anser att följande tre förutsättningar krävs för att ett fast etableringsställe ska föreligga.

- Det ska finnas någon slags etablering som drivs av människor, dvs. personella resurser.

- Det ska finnas tekniska resurser, såsom t.ex. lokal eller maskiner, som kan hänföras till etableringen.

- Den ifrågavarande etableringen ska vara så pass stadigvarande att etableringen kan tillhandahålla eller förvärva varor eller tjänster.

Vid en bedömning i det enskilda fallet ska alltså samtliga dessa tre kriterier vara uppfyllda för att ett fast etableringsställe ska anses föreligga.

Det första kriteriet rörande personella resurser anser Skatteverket ska tolkas enligt följande vid bedömning av om ett fast etableringsställe finns i Sverige. Det vanligaste förhållandet är att det finns anställd personal här i landet som direkt kan knytas till etableringen. Det ska således finnas personal som t.ex. kan hjälpa kunder eller hålla kontakt med leverantörer här i landet. Dock finns inget krav på att personalen måste utföra samtliga dessa sysslor för att det ska vara fråga om en etablering utan vissa sysslor kan bedrivas från den huvudsakliga etableringen i annat land än Sverige. Det avgörande är att de personer som kan hänföras till etableringen faktiskt finns i Sverige oavsett att viss del av kontakterna endast hålls med den huvudsakliga etableringen av affärsmässiga skäl. Det finns inget krav på att det ska vara fråga om flera personer för att kravet om personella resurser ska vara uppfyllt utan det kan räcka med en person. Det finns heller inget krav på att den berörda personen ska ha visst ansvar för de olika varor eller tjänster som tillhandahålls till eller från etableringen utan den berörda personen kan t.ex. vara en säljare utan särskilt ansvar i förhållande till etableringen.

Skatteverket anser inte att det måste vara fråga om en anställd person för att kriteriet rörande personella resurser ska vara uppfyllt. Det kan t.ex. även vara fråga om inhyrd personal om den inhyrda personalen naturligt kan ses som knuten till etableringen. Så kan vara fallet om det är fråga om en inhyrd person under så pass lång tid att personen naturligt kan förknippas med etableringen.

Vidare kan förutsättningen rörande personella resurser även vara uppfylld om ett närstående bolag med egen personal befinner sig i en sådan beroendeställning gentemot det närstående utländska bolaget att det utländska företaget genom det närstående bolagets personal får anses ha tillgång till personella resurser här i landet, jfr C-260/95, DFDS, i vilket dotterbolaget genom avtal endast biträdde moderbolaget. En bedömning måste göras av de ekonomiska och affärsmässiga realiteterna i varje enskilt fall.

Det andra kriteriet angående tekniska resurser ska enligt Skatteverket tolkas enligt följande. Det vanligaste exemplet på teknisk resurs är att etableringen faktiskt har en lokal här landet. Dock kan förutsättningen rörande tekniska resurser även anses uppfyllt om olika maskiner finns här i landet. Det kan vara fråga om antingen större maskiner såsom en hel bilpark eller mindre maskiner såsom spelautomater. I samband med internethandel kan t.ex. en server här i landet anses uppfylla kriteriet teknisk resurs. Dock kan inte enbart tillgång till olika administrativa datasystem, utan tillgång till egen server, anses vara tillräckligt för att förutsättningen rörande tekniska resurser ska anses uppfylld. En etablering som enbart innehar en boxadress eller en brevlåda kan inte anses ha tillräckliga tekniska resurser här i landet.

Det tredje kriteriet, dvs. att etableringen ska vara tillräckligt stadigvarande, tolkar Skatteverket enligt följande. Det finns inte något speciellt tidskrav som måste vara uppfyllt för att etableringen ska anses vara tillräckligt stadigvarande. Avgörande för kriteriet är i stället om etableringen självständigt kan tillhandahålla eller förvärva varor eller tjänster. Skatteverket anser att en etablering är tillräckligt stadigvarande när denna etablering har en adress här i landet som dess leverantörer eller kunder kan vända sig till.

Denna adress kan t.ex. utgöras av

- etableringens lokal eller andra tekniska resurser här i landet,

- platsen där företagets personella resurser finns här i landet under förutsättning att detta inte endast är fråga om tillfälliga adresser, eller

- det närstående bolagets adress när det närstående bolaget har en sådan beroendeställning att en etablering för företaget kan anses föreligga.

När det är fråga om inköp av varor eller tjänster får en etablering anses vara tillräckligt stadigvarande när etableringen här i landet har en adress som ett säljande företag kan skicka en faktura till. Exempel på en adress som en faktura skulle kunna skickas till kan vara företagets lokal eller en anställds adress i Sverige. Dock finns inget krav på att fakturan måste skickas till den svenska etablering utan fakturan kan skickas till den huvudsakliga etableringen i ett annat land.

Ett exempel på när en etablering inte är tillräckligt stadigvarande kan vara när en anställd vid den huvudsakliga etableringen skickas till Sverige för att utföra ett visst jobb här i landet under en viss tid utan någon egentlig fast adress här i landet. En hotelladress kan normalt inte anses vara tillräckligt stadigvarande. Vidare kan ett företag som visserligen har rörliga tekniska och personella resurser här i landet (t.ex. lastbilar med förare) men ingen stadigvarande plats inte anses tillräckligt stadigvarande även om det finns en boxadress eller brevlåda knuten till det utländska företaget.

Det finns inget klargörande från EG-domstolen om begreppet fast etableringsställe ska ges samma innebörd när det handlar om sådana tjänster som omfattas av artikel 9.1 (dvs. 5 kap. 8 § ML) eller sådana som finns i artikel 9.2 e (dvs. 5 kap. 7 § ML). Skatteverket gör dock den bedömningen att begreppet fast etableringsställe som anges i 5 kap. 7 § och 8 § ML ska ges samma innebörd. Även samma bedömning ska göras av begreppet i övriga paragrafer i ML där begreppet omnämns.

Ett utländskt företag med ett fast etableringsställe i Sverige ska mervärdesskatterättsligt behandlas som ett svenskt företag eftersom denna etablering inte utgör ett utländskt företag enligt 1 kap. 15 § ML. 

4.2 Bedömning av till vilken etablering ett tillhandahållande ska hänföras

När det är klarlagt att det finns ett fast etableringsställe här i landet ska en separat bedömning göras om de enskilda tjänsterna eller varorna som bolaget tillhandahåller eller förvärvar är att hänföra till det fasta etableringsstället här i landet eller till någon etablering i utlandet. Vid denna bedömning ska hänsyn tas till de huvudsakliga momenten för tillhandahållandet av den ifrågavarande tjänsten eller varan. Samtidigt ska beaktas att den tilltänkta lösningen inte innebär någon konflikt med ett annat medlemsland. Dessutom ska vid bedömning även vägas in det förhållandet att tillhandahållandet inte kommer att beskattas i något annat land om tillhandahållandet inte hänförs till etableringen.

I samband med tillhandahållande och förvärvande av varor och tjänster bör avgörande vara den etablering som agerar såsom den faktiska säljaren eller kunden. Vanligtvis ska denna bedömning utgå från rådande affärsförhållande och dokumentation (såsom t.ex. kontrakt, faktura och betalningsvillkor). Dock måste även hänsyn tas till de faktiska ekonomiska och affärsmässiga förhållandena. Med detta avses att hänsyn ska tas till vilken etablering som t.ex. förhandlar och tecknar avtalet och inte enbart vilken etablering som ställer ut eller erhåller fakturan.

Vid t.ex. tillhandahållande av billeasing utgörs de huvudsakliga momenten i tillhandahållandet av tjänsten av förhandlingen, upprättandet, undertecknandet och administrationen av avtalen och leveransen till kunderna av de bilar som avtalats (se C-190/95, ARO Lease, punkt 18). När det gäller andra tjänster ska en enskild bedömning göras av de huvudsakliga momenten för just den tjänsten i likhet med vad som gäller för exemplet rörande billeasing.

Vid bedömning av omsättningsland så har det fasta etableringsstället direkt betydelse för sådana tjänster som omfattas av 5 kap. 7 § och 8 § ML. Vad som är de huvudsakliga momenten för dessa tjänster ska bedömas i varje enskilt fall utifrån de faktiska ekonomiska och affärsmässiga förhållandena. Vid bedömningen ska även hänsyn tas till andra omständigheter än de huvudsakliga momenten såsom att tjänsten inte kommer att beskattas i annat land om tjänsten inte hänförs till det fasta etableringsstället. Denna bedömning ska göras för både tillhandahållanden och förvärv när det har betydelse för beskattningen.