Omsättningsland - tjänster med anknytning till finansiella tjänster

1 Sammanfattning

Vid bedömning av omsättningsland ska skattepliktiga tjänster, som har en nära anknytning till sådana tjänster som undantas från beskattning i 3 kap. 9 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, och där Finansinspektionens tillstånd krävs för att få utföra tjänsterna, anses utgöra tjänster som omfattas av begreppet bank- och finansieringstjänster i 5 kap. 7 § andra stycket 6 ML.

Skatteverket gör således bedömningen att begreppet bank- och finansieringstjänster som anges i 5 kap. 7 § andra stycket 6 ML har ett vidare tillämpningsområde än undantaget i 3 kap. 9 § ML.

2 Bakgrund och frågeställning

Under de senaste åren har Regeringsrätten avgjort ett flertal ärenden där olika tjänster inte bedömts utgöra sådana finansiella tjänster som ska undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML. Dessa tjänster, som har nära anknytning till sådana finansiella transaktioner som undantas enligt 3 kap. 9 § ML, har bedömts vara skattepliktiga enligt 3 kap. 1 § ML.

De tjänster som har varit uppe för prövning är bland annat kapitalförvaltning, market-maker, courtagedelning och garantigivningstjänster.

Den fråga som nu har uppkommit är hur omsättningsland för dessa tjänster ska bedömas. 

3 Gällande rätt m.m.

Enligt 3 kap. 9 § ML undantas från skatteplikt omsättning av bank- och finansieringstjänster samt sådan omsättning som utgör värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet. Denna paragraf motsvaras av artikel 13 B d i Rådets sjätte direktiv (77/388/EEG).

Bank- och finansieringstjänster utom uthyrning av förvaringsutrymmen omfattas av 5 kap. 7 § andra stycket 6 ML. Dessutom omfattas rådgivande tjänster av andra stycket 3 och förmedling av tjänster som omfattas av denna paragraf av andra stycket 14 i samma paragraf. Bestämmelsen i 5 kap. 7 § ML motsvaras av artikel 9.2 e femte strecksatsen i sjätte direktivet.

Av prop. 1993/94:99 s. 183 framgår att punkt 6 i 5 kap. 7 § andra stycket ML blir aktuell att tillämpa på sådana tjänster som enligt 3 kap. 9 § ML inte är undantagna från skatteplikt. Bestämmelsen omfattar inte uthyrning av förvaringsutrymmen t.ex. bankfacksuthyrning eftersom dessa tjänster omfattas av 5 kap. 4 § ML.

Vidare anges i nämnda prop. på s. 180 att 5 kap. 7 § ML har ett vidsträckt tillämpningsområde i förhållande till 5 kap. 8 § ML. Detta bör enligt denna prop. ses mot bakgrund att 7 § i allmänhet innebär den bästa materiella avvägningen när det gäller de verksamhetsområden som berörs.

Flera olika tjänster som har anknytning till finansiella sektorn har bedömts vara sådana tjänster som inte omfattas av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 9 § ML, se t.ex. kapitalförvaltning (RÅ 2003 not. 178), courtagedelning (RÅ 2003 ref. 72), garantigivning (RÅ 2003 ref. 94), market-maker (RÅ 2004 ref. 100) och tjänster som har direkt samband med bank- och utlåningsverksamhet (RÅ 2005 not. 61).

Mervärdesskattekommittén har med en stor majoritet vid det 24:e mötet den 14-15 november 1988 ansett att tjänster avseende skuldindrivning dvs. inkassotjänster är sådana finansiella tjänster som ska omfattas av artikel 9.2 e femte strecksatsen i sjätte direktivet (se bl.a. A Guide To The European VAT Directives avsnitt 6.3.3.7.5 av Terra/Kajus).

HM Customs & Excise i Storbritannien har uttalat att bland annat tjänster avseende skuldindrivning dvs. inkassotjänster, kapitalförvalning dvs. finansiell rådgivning och tjänster avseende förmögenhetsförvaltning är sådana tjänster som omfattas av begreppet bank- och finansieringstjänster i deras motsvarighet till 5 kap. 7 § andra stycket 6 ML (se bl.a. A Guide To The European VAT Directives avsnitt 6.3.3.7.5 av Terra/Kajus).

4 Skatteverkets bedömning

Skatteverket gör bedömningen att begreppet bank- och finansieringstjänster som anges i 5 kap. 7 § andra stycket 6 ML har ett vidare tillämpningsområde än undantaget i 3 kap. 9 § ML. Denna inställning stöds av vad som anges om dessa tjänster i prop. 1993/94:99.

Undantaget i 3 kap. 9 § ML ska tolkas EG-konformt med artikel 13 B d i sjätte direktivet och 5 kap. 7 § andra stycket 6 ML ska tolkas EG-konformt med artikel 9.2 e femte strecksatsen i sjätte direktivet. I direktivet används inte samma begrepp i artikel 13 B d som i artikel 9.2 e femte strecksatsen. Detta innebär enligt Skatteverket också att begreppet bank- och finansieringstjänster i 5 kap. 7 § andra stycket 6 ML inte behöver tolkas i enlighet med undantaget i 3 kap. 9 § ML.

Vid bedömning av omsättningsland ska enligt Skatteverket skattepliktiga tjänster, som har en nära anknytning till sådana tjänster som undantas från beskattning i 3 kap. 9 § ML och där Finansinspektionens tillstånd krävs för att få utföra tjänsterna, anses utgöra tjänster som omfattas av begreppet bank- och finansieringstjänster i 5 kap. 7 § andra stycket 6 ML. Exempel på sådana tjänster är finansiell rådgivning (t.ex. kapitalförvaltning och förmögenhetsförvaltning), garantigivning, market-maker och tjänster som har direkt samband med bank- och utlåningsverksamhet.

För det fall det är fråga om förmedling för annans räkning i dennes namn av en finansiell tjänst ska  denna förmedlingstjänst anses omfattas av 5 kap. 7 § andra stycket 14 ML.

Skatteverket anser således att de olika tjänster som bedömts av Regeringsrätten är sådana tjänster inom det finansiella området som ska bedömas som bank- och finansieringstjänster alternativt förmedling av finansiella tjänster vid avgörande av omsättningsland. Detta trots att det inte är fråga om sådana finansiella tjänster som undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML.